1

Les développements suivants précisent les règles régissant les actions tendant à obtenir la décharge ou la réduction d'impositions fondées sur des dispositions ultérieurement jugées non conformes à des règles de droit supérieures, notamment lorsque cette non-conformité a été révélée par une décision juridictionnelle, ainsi que les actions en réparation du préjudice éventuellement subi de ce fait.

I. Actions fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure

10

Il résulte du 3e alinéa de l'article L190 du livre des procédures fiscales ( LPF) que les actions tendant à la réduction ou à la décharge d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction relèvent des règles propres du contentieux fiscal même lorsque ces actions sont fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application, à une règle de droit supérieure.

A. Champ d'application des actions

20

L'article L190 du LPF concerne les réclamations par lesquelles les contribuables ou redevables concluent à :

- la décharge ou réduction d'une imposition mise en recouvrement par voie de rôle ou d'avis de mise en recouvrement. Elles peuvent conduire, en pratique, à un simple dégrèvement comme au remboursement des sommes préalablement acquittées ;

- la restitution de sommes acquittées sans émission d'un titre exécutoire ;

- l'exercice d'un droit à déduction; 

- les actions en « répétition de l'indu » en matière fiscale .

30

Restent en revanche exclus des règles du contentieux fiscal :

- les recours pour excès de pouvoir (contentieux de l'annulation) ;

- les actions en responsabilité (contentieux de l'indemnisation - sous réserve des précisions apportées au II-B).

40

À l'appui des actions concernées, les contribuables peuvent invoquer, parmi les moyens relatifs au bien-fondé de l'imposition, la non-conformité des règles dont il a été fait application, c'est-à-dire :

- leur illégalité (par exemple, un décret contraire à la loi) ;

- leur incompatibilité ou contrariété avec une norme internationale (par exemple, loi contraire à un traité).

B. Conditions d'exercice et suites des actions

50

L'ensemble des règles du contentieux fiscal s'applique aux actions fondées sur la non conformité de la règle de droit à une règle de droit supérieure, qu'il s'agisse de dispositions législatives ou réglementaires.

Il en est ainsi notamment :

- de la charge de la preuve (LPF, art. 191 et suiv.) ;

- des délais de réclamation (LPF, art. R*196-1 et suiv.) ;

- des modalités d'introduction (LPF, art. R*197-1 et suiv.) et d'instruction des réclamations (LPF, art. R*198-1 et suiv.) ;

- des procédures juridictionnelles (LPF, art. L199 et suiv.) ;

- des délais d'assignation (LPF, art. R*199-1) ;

- des conséquences de la procédure juridictionnelle (LPF, art. L206 et suiv.) ;

- des dégrèvements d'office (LPF, art. R*211-1 et suiv.) ;

- du sursis de paiement (LPF, art. L277 et suiv.).

1. Délais de réclamation applicables aux actions en répétition de l'indu fondées sur la non conformité de la règle de droit à une règle de droit supérieure

60

L'alinéa 3 de l'article L 190 du LPF a eu pour effet de rendre applicable aux actions en répétition de l'indu, auparavant soumises à la seule prescription trentenaire de droit commun, le délai de réclamation prévu à l'article R*196-1 du LPF.

Ces dispositions - qui ne sont pas moins favorables que les recours similaires de droit interne et qui ne rendent pas excessivement difficiles les possibilités d'agir en répétition de l'indu - sont applicables à tous les litiges engagés par des réclamations présentées, aux termes de la loi, après la date d'entrée en vigueur de la loi du 29 décembre 1989, soit à compter du 1^er janvier 1990 (Cass. com. , 13 décembre 1994, n°93-11035).

70

En règle générale, le point de départ du délai de réclamation est déterminé, conformément aux dispositions de l'article R*196-1, al. 1, b du LPF par le versement de l'imposition contestée.

La Cour de cassation considère que le délai de réclamation prévu à l'article R*196-1 du LPF, d'application générale, peut être opposé par l'administration fiscale à une société exerçant une action en répétition de droits indus au regard du droit communautaire (Cass. com., arrêt du 7 avril 1998, pourvoi n° 95-20136). Prenant acte de l'évolution de la jurisprudence de la CJCE (arrêt du 2 décembre 1997, aff. C. 188/95), la Cour de cassation opère ici un revirement de jurisprudence par rapport à la position qu'elle avait prise dans des arrêts du 9 juillet 1996 (pourvois liés n° 94-11351 et 94-11428 et pourvoi n° 94-17414). Elle admet ainsi l'applicabilité des délais fiscaux dans le cadre d'actions en répétition de droits indus et, au cas particulier, du délai de réclamation fixé par l'article R*196-1, al. 1, b du LPF, courant à compter de la date d'exigibilité des droits en cause.

80

Cela étant, le point de départ de l'action peut également résulter des dispositions de l'article R*196-1, al. 1, c du LPF, qui fait partir le délai ouvert pour la réclamation relative à un impôt autre qu'un impôt direct local ou une taxe annexe de « la réalisation de l'événement » qui la motive (cf. II-A-2-a)

90

Lorsque l'action en répétition de l'indu est fondée sur la non-conformité de la règle de droit à la règle de droit supérieure révélée par une décision juridictionnelle, le point de départ du délai de réclamation ainsi que la période de répétition s'apprécient dans les conditions définies par les dispositions des alinéas 4 et 5 de l'article L190 du LPF (cf. II-A).

2. Délais d'assignation applicables en cas d'actions fondées sur la non conformité de la règle de droit à une règle de droit supérieure

100

Aux termes du 3e alinéa de l'article L190 du LPF, les actions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition, fondées sur la non conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure sont instruites et jugées selon les règles de la procédure fiscale.

Viole en conséquence, outre l'article L190, l'article R*199-1 du LPF, le tribunal qui, pour écarter la fin de non-recevoir tirée de la tardiveté de l'assignation formée plus de deux mois après le rejet d'une réclamation présentée le 27 juin 1990, énonce que, s'agissant d'une action en répétition de l'indu, les dispositions de l'article R* 199 du LPF relatives à la prescription de l'action ne sont pas applicables (Cass. com. 13 décembre 1994, n°93-10308).

C. Compatibilité des dispositions régissant les actions fondées sur la non conformité de la règle de droit à la règle de droit supérieure avec le droit communautaire et le droit européen 

1. Compatibilité des dispositions avec les principes directeurs du droit communautaire

110

Les dispositions de l'alinéa 3 de l'article L190 du LPF régissant les actions fondées sur la non conformité de la règle de droit à la règle de droit supérieure sont compatibles avec les principes directeurs du droit communautaire.

La Cour de Cassation, après avoir relevé qu'en ce qui concerne les actions en répétition de taxes indues, la loi n° 89-936 du 29 décembre 1989 substitue à la prescription trentenaire de droit commun les délais prévus à l'article R*196-1 du LPF (Cass. com., 13 décembre 1994, n° 93 11035) a conclu à la compatibilité des dispositions nouvelles avec les principes du droit communautaire tels qu'ils ressortent de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE, anciennement Cour de justice des Communautés européennes, arrêt du 29 juin 1988, affaire 240/87).

La Cour de Cassation a en effet constaté que les modalités procédurales ainsi mises en œuvre n'ont pas pour conséquence de rendre excessivement difficiles les possibilités d'agir en répétition de l'indu et qu'appliquées à une taxe indue au regard du droit communautaire, ces modalités ne sont pas moins favorables que les recours similaires de droit interne.

La Cour de cassation a également jugé que le délai de réclamation prévu à l'article R*196-1 du LPF, d'application générale, peut être opposé par l'administration fiscale à une société exerçant une action en répétition de droits indus au regard du droit communautaire (Cass. com., arrêt du 7 avril 1998, pourvoi n° 95-20136), dès lors que, conformément aux principes dégagés par la CJUE dans un arrêt du 2 décembre 1997 (affaire C. 188/95) :

- d'une part, le droit communautaire n'interdit pas à un Etat membre n'ayant pas transposé correctement une directive d'opposer aux actions en remboursement de droits perçus en violation de cette directive un délai de prescription national qui court à compter de la date d'exigibilité des droits en cause, dès lors qu'un tel délai n'est pas moins favorable pour les recours fondés sur le droit communautaire que pour les recours fondés sur le droit interne et qu'il ne rend pas pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice des droits conférés par l'ordre juridique communautaire ;

- d'autre part, des délais raisonnables de recours ne sauraient être considérés comme étant de nature à rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice des droits conférés par l'ordre juridique communautaire, même si, par définition, l'écoulement de ces délais entraîne le rejet, total ou partiel, de l'action intentée.

2. Compatibilité des dispositions avec les dispositions de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales

120

Les dispositions de l'alinéa 3 de l'article L190 du LPF régissant les actions fondées sur la non conformité de la règle de droit à la règle de droit supérieure sont compatibles avec les dispositions de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales(CESDHLF).

La Cour de Cassation a rappelé que l'article R*196-1, al. 1, c du LPF ouvre un délai spécial de réclamation de plus de deux années après l'événement qui permet d'apprécier l'irrégularité d'une imposition. En donnant pour point de départ à ce délai un fait dont la date peut être déterminée objectivement, ce qui empêche que les versements effectués puissent être remis en cause durant un temps imprévisible, cette disposition dépourvue d'ambiguïté donne effectivement aux contribuables la possibilité de faire valoir leurs droits devant un juge conformément aux articles 6 et 13 de la CESDHLF (Cass. com. 19 octobre 1999, pourvoi n° 97-14831).

II. Non-conformité révélée par une décision juridictionnelle ou un avis rendu au contentieux

130

Les développements qui suivent ont pour objet de préciser la portée des dispositions relatives aux actions fondées sur la non-conformité de la règle de droit à la règle de droit supérieure révélée par une décision juridictionnelle (LPF, art. L190, al. 4 et 5) au regard :

- du contentieux fiscal ;

- du contentieux de la responsabilité.

A. Portée au regard du contentieux fiscal

1. Actions concernées

140

A titre liminaire, il est rappelé que les actions contentieuses fondées sur la non-conformité d'une règle de droit à une règle de droit supérieure visées par l'alinéa 4 de l'article L190 du LPF doivent :

- tendre exclusivement à l'obtention du versement d'une somme par l'administration qu'il s'agisse de la restitution de sommes versées, du paiement de droits à déduction non exercés ;

- être fondées sur une décision de justice révélant la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application.

150

Il résulte des dispositions de l'alinéa 5 de l'article L190 du LPF que sont considérés comme des décisions juridictionnelles ou des avis rendus au contentieux :

- les décisions du Conseil d'Etat ainsi que les avis rendus en application de l'article L113-1 du code de justice administrative, suite aux demandes effectuées par les tribunaux administratifs ou les cours administratives d'appel avant de statuer sur une requête soulevant une question de droit nouvelle, présentant une difficulté sérieuse et se posant dans de nombreux litiges ;

- les arrêts de la Cour de cassation ainsi que les avis rendus en application de l'article L441-1 du code de l'organisation judiciaire, suite aux demandes présentées par les juridictions de l'ordre judiciaires avant de statuer sur une question de droit nouvelle, présentant une difficulté sérieuse et se posant dans de nombreux litiges ;

- les arrêts du Tribunal des conflits ;

- les arrêts de la Cour de justice de l'Union européenne intervenus :

• sur un recours en annulation ;

• sur une action en manquement introduite par la Commission (Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE), art. 258) ou par un Etat membre (TFUE, art. 259) à l'encontre de la France ;

• sur une question préjudicielle posée exclusivement par une juridiction française, et se prononçant sur la conformité de la norme nationale au droit communautaire (TFUE, art. 237).

  Ainsi, les arrêts révélant la non-conformité de la législation des autres Etats membres de l'Union à une norme supérieure n'entrent pas dans les prévisions de ce dispositif.

160

Pour valablement fonder l'action en restitution, les décisions ou avis rendus au contentieux, invoqués à l'appui de la réclamation, doivent être les premiers à avoir révélé expressément la non conformité à la règle de droit supérieure de la règle de droit nationale effectivement mise en œuvre à l'égard des sommes en cause.

La Cour de Cassation avait jugé, pour l'application du 4e (initialement 3e) alinéa de l'article L190 du LPF, que la décision du juge national révélant la non conformité de la règle de droit dont il a été fait application (taxe de 3 % sur les immeubles des sociétés étrangères) à une règle de droit supérieure (convention fiscale franco-suisse) devait, dans les matières soumises à la compétence de l'ordre judiciaire, avoir été rendue par elle même.

Elle considérait que la décision à prendre en considération était la première de celles qu'elle avait prononcées concernant la compatibilité des dispositions de droit interne avec la règle de droit supérieure (Cass. com, arrêt du 6 mai 1996, n° 94-18122; Cass. com, arrêt du 6 mai 1996 n° 94-21915).

Elle est revenue sur cette position par un arrêt du 5 octobre 1999, dans lequel elle a retenu comme première décision au sens de l'article L190, al. 4 (alors al. 3) du LPF, un arrêt du Conseil d'Etat, alors que le contentieux en cause (taxe de 3 % sur les immeubles des sociétés étrangères) était de la compétence de l'ordre judiciaire (Cass. com., arrêt du 5 octobre 1999, pourvoi n° 97-13122)

170

Il peut s'agir de la contrariété entre une règle de droit nationale (loi, décret, etc.) justifiant l'imposition à une autre règle de droit nationale, de rang supérieur, ou supranationale (traité, convention internationale, principes généraux du droit communautaire, directive communautaire, etc.).

180

Il est toutefois précisé que, s'agissant de droits à déduction en matière de taxe sur la valeur ajoutée, la taxe dont la déduction a été omise peut être déduite des déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit l'omission (CGI, ann. II, art. 208-I).

Aussi, la taxe dont la déduction n'a pas été effectuée en raison d'une interdiction déclarée non conforme peut être directement portée en déduction de la taxe à acquitter au titre des périodes postérieures à la décision de justice révélant la non-conformité, dans les limites et conditions prévues à l'article 208 précité, sans qu'il y ait lieu d'introduire une réclamation. Hormis ces cas, une réclamation sera déposée selon les modalités précisées au II-A-2.

2. Conditions d'exercice des actions

190

Il importe de distinguer :

- d'une part, le délai de réclamation (délai d'action) ;

- d'autre part, la période sur laquelle porte cette réclamation (période répétible).

a. Délai d'introduction des demandes

200

En application des articles R*196-1, al.1, c du LPF et R*196-2, b du LPF, le délai de recours dont disposent les contribuables pour présenter leur réclamation est décompté à partir de l'événement motivant la demande, en l'occurrence, la première décision juridictionnelle révélant la non-conformité telle que définie par le 5e alinéa de l'article L190 du LPF( (cf. II-A-I-§ 150).

A cet égard, la Cour de cassation a précisé que le délai de réclamation défini à l'article article R* 196-1, al.1, c du LPF court du prononcé de l'arrêt considéré comme un événement et non de la date à laquelle le redevable a pu en avoir connaissance certaine (Cass. com, arrêt du 19 octobre 1999, pourvoi n°97-14831, solution implicite, et Cass. com., arrêt du 14 décembre 1999, pourvoi n°97-20625).

Remarque : Il est rappelé que l'article R* 196-1, al. 1, c du LPF définit le point de départ du délai comme la réalisation de l'événement qui motive la réclamation. Seul le c du second alinéa, qui était inapplicable aux cas d'espèce, fait référence à la notion de « connaissance certaine ».

210

Dans ces conditions, la décision prise par le législateur d'abroger un texte dont la compatibilité avec le droit communautaire est contestée ne constitue pas un événement au sens de l'article R* article R*196-1, al. 1, c du LPF ouvrant un nouveau délai de réclamation.

Ainsi, dans le cadre du contentieux relatif au droit d'apport prévu par l'ancien article 812-I-2e du CGI (qui a été abrogé par la loi du 30 décembre 1993 pour les opérations réalisées à compter du 15 octobre 1993 et déclaré incompatible avec le droit communautaire par la CJUE le 13 février 1996 (affaire C-197/94 et C-252/94), la Cour de Cassation a jugé que l'abrogation par le législateur d'impôts dont la compatibilité avec le droit communautaire était, lors de cette abrogation, contestée ne constitue pas un événement au sens de l'article R* 196-1, premier alinéa c) du LPF ouvrant un nouveau délai de réclamation et que, dès lors, l'article L190, alinéa 4 (anciennement 3) du même livre était opposable au contribuable (Cass. com., arrêt du 3 mai 2000, pourvoi n° 98-15763) .

Cet arrêt s'inscrit dans la lignée de la jurisprudence antérieure de la Cour de Cassation qui a jugé qu'une réclamation visant à obtenir la restitution de droits indus au regard du droit communautaire, introduite antérieurement à la décision de justice déclarant l'imposition contestée contraire à une norme communautaire, relevait des seules dispositions de l'article L 190, alinéa 1 du LPF et, pour l'appréciation de sa recevabilité, de celles de l'article R*196-1, al. 1, b (Cass. com., arrêt du 6 octobre 1998, pourvoi n°95-19944).

b. Période répétible visée par les demandes

220

En ce qui concerne la période répétible visée par la réclamation, le 4e alinéa de l'article L190 du LPF, précise que les actions en restitution ou en paiement d'une somme : « ne [peuvent] porter que sur la période postérieure au 1^er janvier de la troisième année précédant celle où la décision ou l'avis révélant la non-conformité est intervenu ».

230

La recevabilité de la demande s'apprécie donc tant au regard du délai dans lequel elle a été présentée qu'au regard de la période sur laquelle portent les conclusions.

Exemple 1 : Application du délai général de réclamation prévu à l'article R*196-1, al.1, a du LPF.

Détermination du délai de réclamation pour une imposition d'impôt sur le revenu relative à l'année 2002 mise en recouvrement par voie de rôle le 1^er juillet 2004.

Dans cet exemple, la demande en restitution introduite avant le 31 décembre 2006, visant à obtenir la restitution des cotisations versées le 1^er février 2005, est recevable.

Exemple 2 : Application des dispositions combinées des articles R* R*196-1, al. 1, c du LPF et L190 du LPF

Détermination du délai de réclamation et de la période répétible pour une imposition d'impôt sur le revenu relative à l'année 2002, mise en recouvrement le 1^er juillet 2004 et payée le 1^er février 2005, dont la non-conformité a été révélée par l'intervention d'une décision juridictionnelle le 1^er juillet 2008 ayant un effet erga omnes (dans la mesure où ladite imposition n'avait pas été contestée dans les conditions exposées dans l'exemple 1).

Dans cet exemple, la demande en restitution introduite avant le 31 décembre 2010, visant à obtenir la restitution des cotisations indûment versées le 1^er février 2005, serait recevable.

c. Compatibilité des dispositions régissant les actions en répétition de l'indu fondées sur la non conformité de la règle de droit à la règle de droit supérieure avec le droit européen, lorsque cette non conformité est révélée par une décision juridictionnelle

240

Les dispositions des alinéas 4 et 5 de l'article L 190 du LPF qui régissent les actions en répétition de l'indu fondées sur la non conformité de la règle de droit à la règle de droit supérieure, lorsque cette non conformité a été révélée par une décision juridictionnelle, sont compatibles avec le droit communautaire.

Dans une décision du 28 novembre 2000 (affaire C-88/99), la Cour de Justice de l'Union Européenne (CJUE - alors dénommée Cour de Justice des Communautés Européennes -CJCE), appelée à examiner la conformité au droit communautaire des dispositions de l'article L 190, alinéa 4 (anciennement alinéa 3) du LPF, a jugé que le droit communautaire ne s'oppose pas au mécanisme institué par ce texte prévoyant, en matière fiscale, que l'action en répétition de l'indu fondée sur la déclaration par une juridiction nationale ou communautaire de la non-conformité d'une règle nationale avec une règle nationale supérieure ou avec un règle communautaire ne peut porter que sur la période postérieure au 1^er janvier de la quatrième (actuellement troisième) année précédant celle où la décision juridictionnelle révélant la non-conformité est intervenue.

Par cette décision qui s'appuie notamment sur les arrêts qu'elle avait rendus antérieurement (CJUE 2 décembre 1997, affaire C 188/95 et CJUE 15 septembre 1998, affaire C 231/96, ), la CJUE confirme, après la Cour de cassation (Cass. com., arrêt du 19 octobre 1999, pourvoi n°98-10198), que les dispositions de l'article L. 190, alinéa 4 (anciennement 3) du LPF sont conformes aux principes directeurs du droit communautaire.

La Cour relève en particulier que le mécanisme prévu par ce texte respecte les principes d'effectivité, d'équivalence et de sécurité juridique en instituant une période répétible d'une durée raisonnable.

Elle observe en outre que la Cour de cassation a jugé applicable ce texte aux actions en répétition de l'indu trouvant leur origine dans la constatation de l'illégalité d'une norme nationale au regard d'une norme de droit interne supérieure (cf. Cass. com., arrêt du 17 novembre 1998, pourvoi n°96-21864)) et que cette règle procédurale devait également être mise en œuvre dans le cas d'une action fondée sur la non-conformité de la règle de droit nationale à une règle de droit internationale (Cass. com., arrêt du 30 mai 1995, pourvoi n° 93-19721 et Cass. com., arrêt du 5 octobre 1999, pourvoi n°97-13122).

La Cour rappelle enfin que la circonstance qu'elle ait rendu un arrêt préjudiciel statuant sur l'interprétation d'une disposition du droit communautaire sans limiter les effets dans le temps de cet arrêt n'affecte pas le droit d'un Etat membre d'opposer aux actions en remboursement d'impositions perçues en violation de cette disposition un délai national de forclusion .

Par cette décision, la question de la compatibilité du dispositif institué par l'article L. 190, alinéa 4 (anciennement 3) du LPF avec le droit communautaire s'est trouvée définitivement résolue.

B. Incidence au regard du contentieux de la responsabilité des dispositions régissant les actions fondées sur la non-conformité de la règle de droit à une règle de droit supérieure, lorsque cette non-conformité a été révélée par une instance juridictionnelle

250

Le contribuable qui désire être dédommagé du préjudice qu'il estime avoir subi du fait de l'action des services de la DGFIP doit engager une procédure sur le plan du droit commun de la responsabilité de la puissance publique.

Remarque : Il est rappelé que le contentieux indemnitaire est suivi directement par les services centraux de la direction générale des finances publiques (DGFIP), aussi bien en première instance qu'en appel.

260

Il résulte des dispositions des articles 1, 2 et 3 de la loi n° 68-1250 du 31 décembre 1968 que la demande de dommages et intérêts doit être présentée avant le 31 décembre de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle l'existence de sa créance a été révélée à l'intéressé.

270

S'agissant des situations visées dans son quatrième alinéa, l'article L. 190 du LPF précise, lorsque la non-conformité a été révélée par une décision juridictionnelle (cf. II), que l'action en réparation du préjudice subi ne peut porter que sur la période postérieure au 1^er janvier de la troisième année précédant celle où la décision ou l'avis révélant la non-conformité est intervenu.

280

C'est ainsi que dans l'hypothèse d'une décision juridictionnelle rendue au cours de l'année 2008, la demande de dommages et intérêts devrait, pour être recevable, être introduite avant le 31 décembre 2012 (application des dispositions des articles 1, 2 et 3 de la loi n° 68-1250 du 31 décembre 1968) et ne peut porter que sur des faits intervenus depuis le 1^er janvier 2005 (application de l'article L. 190, 4e alinéa du LPF).