Actualité liée : 11/05/2022 : INT - Entrée en vigueur de l'avenant à la convention fiscale franco-botswanaise signé le 27 juillet 2017 (décret n° 2021-1239 du 27 septembre 2021)

I. Élimination des doubles impositions pour les résidents de France

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Pour plus de précisions sur l'article 23 de la convention franco-bostwanaise du 15 avril 1999, il convient de se reporter au BOI-INT-CVB-DZA-60 relatif à la convention franco-algérienne, sous la réserve suivante.

Le a du paragraphe 1 de l’article 23 de la convention précise que « nonobstant toute autre disposition de la présente convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu’au Botswana conformément aux dispositions de la convention sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt du Botswana n’est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux (i) et (ii) du a du paragraphe 1 de l'article 23 de la convention, à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal :

- pour les revenus non mentionnés au ii), au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus à condition que le bénéficiaire résident de France soit soumis à l’impôt du Botswana à raison de ces revenus (convention franco-bostwanaise du 15 avril 1999, art. 23, paragraphe 1-a-(i)) ;

- pour les revenus soumis à l’impôt sur les sociétés visés à l’article 7 et au paragraphe 2 de l’article 13 et pour les revenus visés aux articles 10, 11 et 12, au paragraphe 1 de l'article 13, au paragraphe 3 de l'article 15, à l'article 16, aux paragraphes 1 et 2 de l'article 17 et à l'article 21, au montant de l’impôt payé au Botswana conformément aux dispositions de ces articles, toutefois, ce crédit ne peut excéder le montant de l’impôt français correspondant à ces revenus (convention franco-bostwanaise du 15 avril 1999, art. 23, paragraphe 1-a-(ii)).

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S’agissant des personnes morales, les dispositions de l'alinéa (ii) du a du paragraphe 1 appellent les observations suivantes.

Ces dispositions permettent à la France, dans un premier temps, d’imposer ces personnes morales comme si la convention n’existait pas (« nonobstant toute autre disposition de la présente convention ») et de prendre en compte les revenus qui sont ou ne sont imposables qu’au Botswana au regard des autres dispositions de la convention pour autant que ces revenus « ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation française ».

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Dans la majorité des cas, les bénéfices d’une entreprise française réalisés au Botswana par l’intermédiaire d’un établissement stable exerçant sur ce territoire une activité autonome de celle du siège français échappent à la territorialité de l’impôt sur les sociétés français s’ils sont soumis à un impôt local comparable à l’impôt sur les sociétés français. De même, sous réserve de régimes particuliers, les bénéfices d’une filiale implantée au Botswana n’entrent pas dans le champ de l’impôt français de sa société mère française. Ces dispositions ne créent donc aucune double imposition devant par la suite être éliminée par la France.

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En revanche, si l’établissement stable ou la filiale établie au Botswana bénéficie dans cet État d’un régime fiscal privilégié au sens des dispositions de l’article 238 A du code général des impôts (CGI), les bénéfices de ces entités entrent dans le champ de l’impôt dû par le siège français ou la société mère française en application des dispositions de l’article 209 B du CGI. Cette disposition législative n’étant par ailleurs pas visée expressément par le texte conventionnel, cette rédaction confirme le droit de la France d’appliquer sa législation actuelle ainsi que celle qui pourrait l’amender ou la remplacer ultérieurement et ce en dépit du fait que les stipulations de l’article 7 de la convention (bénéfices des entreprises) prévoient un droit exclusif d’imposer les revenus en cause au Botswana.

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La double imposition qui résulte de l’application par la France de tels dispositifs prévus par son droit interne est éliminée par l’octroi d’un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt payé au Botswana par l’établissement ou la filiale de la société française sur ces mêmes bénéfices.

S’agissant des personnes physiques, la rédaction de l’alinéa (i) du a) du paragraphe 1 de l’article 23 de la convention permet à la France d’appliquer les stipulations de l’article 123 bis du CGI ou toute autre disposition qui viendrait la compléter, la modifier ou la remplacer. La double imposition qui résulte de ces dispositions est éliminée, du côté français, par l’octroi d’un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français. Ce mécanisme équivaut à une exemption avec prise en compte du taux effectif pour la détermination du taux de l’impôt sur le revenu. Toutefois, l’obtention de ce crédit pour le résident de France est conditionnée à la démonstration que les revenus concernés ont bien subi l’impôt botswanais.

II. Non-discrimination

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Le a du paragraphe 1 de l’article 24 de la convention franco-bostwanaise du 15 avril 1999 stipule que les nationaux, personnes physiques ou morales, de l’un des deux États ne sont soumis dans l’autre État à aucune imposition ou obligation autre ou plus lourde que celle à laquelle sont assujettis les nationaux de cet autre État, se trouvant dans la même situation, notamment au regard de la résidence. Ce principe de non-discrimination n’est pas limité par le champ d’application défini par l’article 1^er de la convention. Il s’applique non seulement aux personnes physiques qui sont des résidents d’un État contractant ou des deux États contractants mais également à des résidents d’États tiers dès lors qu’ils sont des nationaux de l’un des deux États contractants.

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Il est rappelé que l’expression « se trouvant dans la même situation, notamment au regard de la résidence », doit s’entendre de contribuables placés, au regard de l’application de la législation fiscale de droit commun, dans des circonstances de droit et de fait analogues. En particulier, lorsqu’un État établit une distinction entre ses nationaux, suivant qu’ils résident ou non sur son propre territoire, il ne peut être tenu d’accorder aux nationaux de l’autre État, qui résident sur le territoire de cet autre État ou d’un État tiers, le traitement qu’il réserve à ses résidents nationaux, mais il s’oblige à les faire bénéficier du traitement dont profitent ses nationaux résidents de l’autre État ou de l’État tiers.

Les ressortissants du Botswana qui sont résidents de France bénéficient, au même titre que les personnes possédant la nationalité française qui résident en France, des réductions d’impôt sur le revenu prévues par le code général des impôts. En revanche, les ressortissants du Botswana qui ne résident pas en France (exception faite toutefois des salaires et bourses de source française perçues par les étudiants et stagiaires botswanais, XIII § 490 du BOI-INT-CVB-BWA-20) ne peuvent bénéficier de ces réductions d’impôt dès lors que les nationaux français placés dans la même situation, c’est-à-dire résidents du Botswana, ne peuvent pas en bénéficier.

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Le paragraphe 2 de l’article 24 de la convention prévoit que l’imposition d’un établissement stable ou d’une base fixe, qu’une entreprise d’un État contractant ou qu’un résident de cet État exerçant une activité indépendante a dans l’autre État contractant, n’est pas établie dans cet autre État de façon moins favorable que l’imposition des entreprises de cet autre État ou des bases fixes, dont ses résidents disposent, qui exercent la même activité.

80

Le paragraphe 3 de l'article 24 de la convention précise que, sous réserve que ces charges aient été déterminées dans des conditions de pleine concurrence et ne se trouvent pas de ce fait placées sous l’empire des dispositions du paragraphe 1 de l'article 9, du paragraphe 7 de l'article 11 ou du paragraphe 6 de l'article 12 de la convention, la déduction des intérêts, redevances et autres charges payées par une entreprise d’un État contractant à un résident de l’autre État contractant, est en principe opérée pour la détermination des bénéfices imposables de cette entreprise dans les mêmes conditions que si elles avaient été payées à un résident du premier État.

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Le paragraphe 4 de l’article 24 de la convention interdit à un État contractant de traiter de façon moins favorable une entreprise résidente dont le capital est détenu ou contrôlé en totalité ou en partie, directement ou indirectement, par un ou plusieurs résidents de l’autre État contractant. Cette disposition et la discrimination qu’elle prohibe ont trait seulement à l’imposition des entreprises et non à celle des personnes qui détiennent ou contrôlent le capital des entreprises.

Elle a donc pour objet d’assurer à des résidents d’un même État un même traitement et non de soumettre les capitaux étrangers, entre les mains des associés ou actionnaires, à un régime identique à celui qui est appliqué aux capitaux nationaux. Cette disposition n’est applicable qu’entre entreprises similaires.

100

Le paragraphe 5 de l’article 24 de la convention prévoit des dispositions particulières relatives aux cotisations de retraite. Il prévoit que les cotisations à un régime de retraite, payées par ou pour une personne physique qui est résident d’un État ou qui y séjourne temporairement pour y exercer un emploi, à un régime de retraite établi et reconnu à des fins d’imposition dans l’autre État contractant sont déductibles dans le premier État, c’est-à-dire dans l’État d’exercice de l’activité, de la même façon et sous réserve des mêmes conditions et restrictions, que les cotisations à un régime de retraite reconnu à des fins d’imposition dans cet État.

110

Cette disposition est applicable à condition que les autorités fiscales compétentes de l’État d’exercice de l’activité acceptent de considérer le régime de retraite auquel il est contribué comme correspondant de façon générale à un régime de retraite reconnu aux fins d’imposition dans cet État, étant précisé qu’un régime de retraite est reconnu aux fins d’imposition dans un État si les cotisations à ce régime ouvrent droit à un allégement fiscal dans cet État

120

En d’autres termes, une personne physique, résidente d’un État contractant, qui s’expatrie, temporairement ou non, dans l’autre État pour y exercer une activité salariée, peut bénéficier, sous certaines conditions, de la déductibilité dans cet autre État des cotisations à un régime de retraite établi dans le premier État dans la mesure où, d’une part, des cotisations de ce type font l’objet d’un traitement fiscal similaire dans l’autre État et, d’autre part, où les autorités fiscales de cet autre État reconnaissent de manière expresse cette similitude. Il convient de noter que la législation fiscale applicable au Botswana retient, dans les conditions et sous les réserves qu’elle détermine, le principe de la déductibilité de telles cotisations à des fonds constitués en vue de la retraite.

130

Du côté français, la reconnaissance d’une institution ou fonds de retraite du Botswana, recevant des cotisations auxquelles s’applique un allégement fiscal, doit faire l’objet d’une demande auprès de la Direction de la Législation Fiscale, Sous-Direction E, Bureau E1, 139 rue de Bercy, 75572 Paris Cedex 12. L’accord formulé demeure valable sans limitation de durée dès lors qu’aucun changement n’intervient dans les éléments de fait et de droit communiqués à l’administration fiscale. Il emporte les conséquences suivantes.

140

Les cotisations supportées par une personne physique, qu’elle soit ou non résidente de France, exerçant une activité salariée en France, à une institution ou à un fonds de retraite du Botswana considérés par l’autorité compétente française comme similaire aux fins d’imposition à une institution de retraite française, sont traitées pour le calcul du revenu imposable ou de l’impôt de la même manière que les cotisations de retraite payées à l’institution de retraite française, et eu égard aux règles prévues par la législation fiscale française. Lorsque les cotisations sont payées par une entreprise, exploitée ou non par un résident de France, à une institution ou un fonds de retraite botswanais considérés comme similaires par l’autorité compétente française, pour le compte d’un membre de son personnel, les règles de déductibilité de ces sommes du bénéfice industriel ou commercial imposable en France de l’entreprise sont celles de droit commun prévues pour les cotisations payées à l’institution de retraite française. De même, le traitement fiscal de ces sommes au regard de l’impôt sur le revenu dû par la personne physique bénéficiaire de la prise en charge des cotisations par l’entreprise suit les règles habituelles applicables à ce type d’avantage, en fonction de la nature de l’institution ou fonds de retraite botswanais.

150

Réciproquement, les règles et procédures exposées précédemment sont transposables dans le cas inverse c’est-à-dire dans celui d’une personne physique, résidente du Botswana ou non, exerçant une activité salariée dans cet État, qui prélève, soit personnellement, soit par l’intermédiaire de son employeur, des sommes sur ses salaires, imposables sur place et payés par un établissement stable ou une entreprise situés au Botswana, aux fins de leur versement à des institutions de retraite française.

160

Le paragraphe 6 de l’article 24 de la convention stipule qu’aucune disposition de cet article ne peut être interprétée comme obligeant un État contractant à accorder aux résidents de l’autre État, les déductions personnelles, abattements et réductions d’impôt qu’il accorde à ses résidents. Inspirée du modèle de l’Organisation de coopération et de développement (OCDE), cette disposition tend essentiellement à éviter que les personnes non résidentes d’un État n’obtiennent des avantages supérieurs à ceux des résidents par le jeu du cumul des déductions et abattements personnels qui leur seraient accordés, d’une part, dans l’État dont ils sont résidents par application du droit interne et, d’autre part, dans l’autre État en vertu de l’égalité de traitement posé par l’article 24 de la convention.

170

Le paragraphe 7 de l’article 24 de la convention précise que les exonérations et autres avantages fiscaux prévus par la législation fiscale d’un État en faveur de l’État, de ses collectivités locales ou de leurs personnes morales de droit public qui n’exercent pas d’activité industrielle ou commerciale sont également applicables aux entités identiques ou analogues de l’autre État. Toutefois, cette clause d’égalité de traitement ne s’appliquent pas en matière d’impôts ou taxes dus en contrepartie de services rendus. Tel est le cas notamment de la taxe d’enlèvement des ordures ménagères prévue par les dispositions de l'article 1520 du CGI à l'article 1526 du CGI ou de la redevance pour service rendu prévue par l'article L. 2333-97 du code général des collectivités territoriales.

180

Le paragraphe 8 de l’article 24 de la convention étend la portée de cet article aux impôts de toute nature ou dénomination, même s’ils ne sont pas visés à l’article 2 de la convention (hors impôts et taxes dus en contrepartie de services rendus). Ainsi, une personne morale de droit public botswanaise qui serait établie en Ile-de-France (centre culturel par exemple) bénéficiera du tarif réduit de la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux prévue par l’article 231 ter du CGI.

190

Enfin, le paragraphe 9 de l’article 24 de la convention précise que les clauses de non-discrimination ou de la nation la plus favorisée qui peuvent figurer dans d’autres traités bilatéraux, notamment des accords de protection des investissements, sont inopérantes en matière fiscale. Cette précision a pour objet de supprimer l’interférence des clauses de ces autres traités sur l’application de la convention fiscale qui pourraient être source d’incertitude juridique. Ainsi, si un accord particulier, n’ayant pas expressément de portée sur le plan fiscal, prévoit de manière générale que les États contractants doivent faire bénéficier les ressortissants de l’autre État des dispositions plus favorables qui pourront être conclues avec un État tiers membre de l’Union européenne par exemple, cette clause n’aura pas d’effet sur la présente convention.

III. Procédure amiable

200

Pour plus de précisions sur l'article 25 de la convention franco-bostwanaise du 15 avril 1999, il convient de se reporter au II § 90 et 100 du BOI-INT-CVB-DZA-70 relatif à la procédure amiable applicable dans le cadre de la convention franco-algérienne.

Le paragraphe 4 de l’article 25 de la convention précise que les autorités compétentes peuvent régler d’un commun accord les modalités d’application de la convention et que, pour obtenir les avantages prévus par la convention, les résidents de l’autre État doivent, si les autorités compétentes en conviennent d’un commun accord, présenter un formulaire d’attestation de résidence comportant certains éléments d’information.

Dans la mesure où les autorités compétentes ne sont pas convenues de la mise au point d’imprimés spécifiques, les résidents du Botswana doivent, en vue d’obtenir en France les avantages conventionnels pour les dividendes, intérêts et redevances de source française, utiliser le formulaire « multi-pays » n° 5000-SD (CERFA n° 12816) et ses annexes n° 5001-SD (liquidation de la retenue à la source sur dividendes), n° 5002-SD (liquidation et remboursement du prélèvement à la source sur intérêts) et n° 5003-SD (demande de réduction de la retenue à la source sur redevances) dans le cadre de la procédure décrite dans la notice annexée à ce formulaire.

Les formulaires n° 5000-SD, n° 5001-SD, n° 5002-SD et n° 5003-SD sont disponibles en ligne sur www.impots.gouv.fr.

IV. Assistance administrative en matière d'échange de renseignements

210

Un avenant signé le 27 juillet 2017 a modifié l'article 26 de la convention franco-bostwanaise du 15 avril 1999 portant sur l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements.

Le paragraphe 1 de l'article 26 de la convention précise le champ d'application de l'échange de renseignements qui n'est pas limité aux impôts et personnes visées par la convention. Ce paragraphe indique que les autorités compétentes des États contractants doivent échanger les renseignements « vraisemblablement pertinents » pour appliquer les stipulations de la convention et la législation interne des parties.

212

Le paragraphe 2 de l'article 26 de la convention pose un principe de confidentialité des échanges. Chaque État contractant doit en effet être assuré que l'autre État contractant considérera comme confidentiels les renseignements qu'il aura reçus du fait de leur coopération. Les renseignements communiqués ne doivent être transmis en principe qu'aux personnes ou autorités concernées par l'établissement ou le recouvrement des impôts visés, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts ou par le contrôle de ce qui précède. Les renseignements ne sont normalement utilisés qu'à ces fins.

213

Le paragraphe 2 de l'article 26 de la convention prévoit aussi que les autorités compétentes peuvent également utiliser ces renseignements à d'autres fins que celles citées précédemment, sous réserve du respect de deux conditions cumulatives :

- le partage de ces renseignements doit être autorisé par la législation des deux États ;

- l'État requis doit expressément autoriser cette utilisation.

215

Par ailleurs, le paragraphe 3 de l'article 26 de la convention comporte certaines limitations à l'échange de renseignements au profit de l’État requis. Ainsi, lorsqu'il communique des renseignements à l'autre État contractant, il n'est pas tenu d'aller au-delà des limites prescrites par sa propre législation et par sa pratique administrative. De même, un État n'a pas l'obligation de fournir à un autre des informations qui révèleraient un secret commercial ou industriel.

217

En outre, le paragraphe 4 de l'article 26 de la convention précise que l'obligation d'échanger des renseignements couvre les cas dans lesquels l'État requis n'a pas besoin des renseignements demandés pour l'application de sa propre législation fiscale.

219

Enfin, le paragraphe 5 de l'article 26 de la convention dénie expressément aux États contractants le droit de refuser d'échanger des renseignements au motif que ces derniers seraient détenus par des banques ou autres établissements financiers ou par des mandataires, agents et fiduciaires.

V. Fonctionnaires diplomatiques et consulaires

220

Pour plus de précisions sur l'article 27 de la convention franco-bostwanaise du 15 avril 1999, il convient de se reporter au IV § 210 à 240 du BOI-INT-CVB-DZA-70 relatif à la convention franco-algérienne.

VI. Disposition pour éviter les doubles exonérations

230

L’article 28 de la convention franco-bostwanaise du 15 avril 1999 a pour objet d’éviter les doubles exonérations dans les cas où un résident d’un État contractant tire des revenus de sources situées hors des deux États contractants et où ces revenus ne sont pas imposables dans l’État de résidence de leur bénéficiaire. L’autre État récupère alors le droit d’imposer les revenus en cause si sa législation fiscale interne le permet.