TVA - Régime de l'assujetti unique - Création de l’assujetti unique - Modalités d'exercice de l’option
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L’exercice de l’option pour la constitution d’un assujetti unique est formulée librement par son représentant auprès du service gestionnaire dans les conditions prévues au 3 du III de l’article 256 C du code général des impôts (CGI) et au III de l’article 286 du CGI, et elle est accompagnée de la désignation de ce représentant.
Dès la prise d’effet de l’option, chaque membre de l’assujetti unique en constitue un secteur d’activité et perd la qualité d’assujetti au sens de l'article 256 A du CGI. Il convient donc de prendre en compte les effets de l’intégration à l'assujetti unique, le transfert d’universalité que celle-ci implique et les conséquences au regard des options permises par le système de taxe sur la valeur ajoutée (TVA).
I. Désignation du représentant de l’assujetti unique
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Les entités membres de l'assujetti unique désignent parmi elles un représentant qui s'engage à accomplir les obligations déclaratives, ainsi que toute formalité en matière de TVA, incombant à l'assujetti unique et, en cas d'opérations imposables, à acquitter la taxe en son nom ainsi qu'à obtenir le remboursement d’éventuels crédits de TVA (CGI, art. 256 C, III-2).
Si le représentant de l’assujetti unique doit donc nécessairement en être membre, le choix de ce représentant est libre.
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Lorsque l'option prend effet, chaque entité membre de l'assujetti unique perd sa qualité d'assujetti, mais reste tenue solidairement au paiement de la TVA et, le cas échéant, des intérêts de retard, majorations et amendes fiscales correspondantes dont l'assujetti unique est redevable, à hauteur des droits et pénalités dont elle serait redevable si elle n'était pas membre de l'assujetti unique (CGI, art. 256 C, III-2).
L'éventuelle sortie du représentant de l’assujetti unique dans les conditions prévues au 4 du III de l'article 256 C du CGI n'a pas impact sur l'existence de cet assujetti unique, si toutes les conditions pour son existence restent par ailleurs remplies, mais elle a pour conséquence l'obligation, pour les entités membres, de désigner parmi elles un nouveau représentant.
II. Modalités de déclaration de l’option
A. Formulation de l’option
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La création de l'assujetti unique s’effectue sur option formulée par son représentant auprès du service des impôts dont celui-ci dépend. Cette option ne peut être exercée qu’avec l’accord de chacun des membres de l'assujetti unique (CGI, art. 256 C, III-3).
Cette option est formulée librement par le représentant de l’entité légale choisie comme représentant de l’assujetti unique.
Elle précise la dénomination, la domiciliation et le représentant de l'assujetti unique et doit être accompagnée de l'accord formalisé de chacune des entités ayant fait le choix d’intégrer l’assujetti unique, signé par son représentant légal (CGI, art. 286, III). Elle doit également détailler, pour chaque membre, sa dénomination, la nature de l'activité exercée ainsi que le numéro d’identification à la TVA attribué avant l'intégration à l'assujetti unique ou, à défaut, le numéro SIREN.
Cette option vaut déclaration au sens des 1° et 2° du I de l’article 286 du CGI.
B. Date de l’option et prise d’effet
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L'option est formulée au plus tard le 31 octobre de l'année qui précède son application. Elle prend effet au 1er janvier de l'année qui suit celle au cours de laquelle elle a été exprimée et couvre obligatoirement une période de trois années civiles (CGI, art. 256 C, III-3).
Remarque : Les conditions prévues aux I et II de l'article 256 C du CGI doivent être satisfaites par l'ensemble des membres de l'assujetti unique à la date de la formation de ce dernier, c'est-à-dire au 1er janvier de l'année suivant la formulation de l'option. La liste des membres de l'assujetti unique peut dès lors comporter des entités ne remplissant ces conditions qu'à partir de cette date.
À compter du 1er janvier, les membres de l'assujetti unique perdent la qualité d’assujetti et n’ont plus à effectuer de déclaration de TVA.
Cette obligation échoit désormais au représentant de l’assujetti unique, lequel s'engage à accomplir les obligations déclaratives, ainsi que toute formalité en matière de TVA, incombant à l'assujetti unique et, en cas d'opérations imposables, à acquitter la taxe en son nom ainsi qu'à obtenir le remboursement de crédit de TVA.
Dans le cadre de l'entrée en vigueur de la réforme instaurant le régime de l'assujetti unique, il est admis que le représentant formulant l'option au plus tard le 31 octobre 2022 l'accompagne de l'accord formalisé d'une partie seulement de ses membres (au moins deux) et communique ultérieurement à l'administration la liste complète des membres de l'assujetti unique, sous réserve que cette liste soit déposée au plus tard le 31 décembre 2022 en échange des données informatisé (EDI) et comporte l'intégralité des données d'identification obligatoires de l’ensemble des membres de l’assujetti unique au 1er janvier 2023. La communication exhaustive des accords formalisés des membres sera alors également opérée dans les mêmes délais de sorte que l'administration fiscale soit, au 31 décembre 2022, en possession de l'ensemble des informations et documents requis pour la validité de l'option.
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Les membres de l’assujetti unique restent toutefois responsables des obligations, notamment déclaratives, et, partant, redevables de la TVA pour les opérations qu'ils réalisent et dont le fait générateur ou l'exigibilité est intervenue avant la date de leur adhésion à l'assujetti unique. Ainsi, les membres intégrant un assujetti unique au 1er janvier N+1 devront déposer une déclaration au titre de leurs opérations du mois de décembre N.
Ultérieurement, ils devront également, le cas échéant, déclarer les opérations dont la date du fait générateur est antérieure à la date de leur adhésion à l'assujetti unique, mais dont l'exigibilité sera intervenue postérieurement à cette date.
En revanche, s'agissant de l'exercice des droits à déduction, lorsque la taxe afférente aux dépenses réalisées par le membre devient exigible (et donc déductible) postérieurement à la constitution de l'assujetti unique, qui implique la disparition du membre en tant qu'assujetti, la déduction de cette taxe s'opère chez l’assujetti unique.
Exemple : A, assujetti à la TVA dont l'activité consiste à fournir des prestations de conseils, intègre un assujetti unique à compter du 1er janvier 2023. En juin 2023, il encaisse le prix de telles prestations qu'il a effectuées entre le 1er septembre et le 31 décembre 2022 au profit de B, entité ayant également rejoint l'assujetti unique le 1er janvier 2023. Le fait générateur de ces prestations étant antérieur à la date à laquelle A a rejoint l'assujetti unique, ces prestations ne constituent pas des opérations internes à l'assujetti unique, mais relèvent des opérations imposables effectuées par l'assujetti A. À titre pratique, ces opérations sont déclarées par A sur une déclaration rectificative de chiffre d'affaires déposée au titre de sa dernière période d'assujettissement à la TVA (décembre 2022) et qu'il déposera en juillet 2023 au titre de ses opérations pour lesquelles l'exigibilité de la TVA est intervenue en juin 2023. Le destinataire de l'opération (B) étant un secteur distinct de l'assujetti unique à la date à laquelle est intervenue l'exigibilité de la TVA, les droits à déduction y afférents sont exercés par l'assujetti unique.
Il appartient également aux membres de l'assujetti unique de demander individuellement la restitution d’éventuels crédits de TVA antérieurs à leur adhésion à l’assujetti unique. Ce crédit n’est pas transféré à l'assujetti unique.
III. Application du régime des transmissions universelles de patrimoine aux entrées et aux sorties de l’assujetti unique
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L'adhésion d'un assujetti à un assujetti unique constitué en application de l'article 256 C du CGI constitue le transfert d'une universalité totale au sens de l’article 257 bis du CGI. En conséquence, la perte de qualité d'assujetti par le membre qui adhère à l'assujetti unique ne donne lieu ni à régularisation, ni à taxation du fait de cette adhésion.
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En revanche, l’assujetti unique sera tenu, le cas échéant (CGI, art. 257 bis), d'opérer les régularisations annuelles ou globales de la taxe initialement déduite par son membre adhérent qui deviendraient exigibles postérieurement à son adhésion. Ces régularisations s'effectuent dans les conditions de droit commun prévues au BOI-TVA-DED-60. De même, l'assujetti unique continue la personne de son membre adhérent pour l'application, s'il y a lieu, des dispositions du e du 1 de l'article 266 du CGI, de l'article 268 du CGI ou de l'article 297 A du CGI.
La sortie d'une entité membre de l'assujetti unique se traduit également par une transmission d'universalité dispensée de TVA dès lors que cette entité, qui redevient alors un assujetti distinct de l'assujetti unique, reprend l'activité économique qu'elle exerçait jusqu'alors dans le secteur distinct qu'elle constituait en tant que membre.
IV. Conséquences de la constitution de l’assujetti unique sur les options exercées aux fins de la taxe
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À la suite de la formation de l’assujetti unique, seul ce dernier peut, par l’intermédiaire de son représentant, exercer les options prévues par le système de la TVA.
Les options exercées par les membres avant leur intégration subsistent toutefois et restent en vigueur au niveau du secteur correspondant.
A. Option pour la taxation de certaines opérations financières prévue à l’article 260 B du CGI
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Aux termes de l'article 260 B du CGI, les opérations qui se rattachent aux activités bancaires, financières et, d'une manière générale, au commerce des valeurs et de l'argent peuvent, lorsqu'elles sont exonérées de TVA, être soumises sur option à cette taxe, sous réserve de celles qui en sont exclues par les dispositions de l'article 260 C du CGI.
Lorsque cette option est formulée par un assujetti unique constitué en application de l'article 256 C du CGI, elle doit être exercée par secteur d’activité. Une fois l’option exercée, l’assujetti unique décide librement de son application opération par opération, dans chacun des secteurs pour lesquels l'option a été exercée.
B. Option pour le régime des débits prévue à l’article 269 du CGI
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Aux termes du c du 2 de l'article 269 du CGI, la taxe est exigible, pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur autorisation de l’administration, d'après les débits.
Toutefois, lorsque cette option est formulée par un assujetti unique, elle peut être exercée par secteur d'activité au sens de l’article 209 de l’annexe II au CGI.
V. Conséquences de la constitution de l’assujetti unique sur les droits à déduction
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Les principes généraux applicables aux droits à déduction de l'assujetti unique, ainsi que les modalités de leur détermination, sont exposées au BOI-TVA-AU-40.
Toutefois, des précisions doivent être apportées sur les conséquences de la constitution de l'assujetti unique dans ce domaine. L'exercice de l'option emporte en effet l'apparition d'un nouvel assujetti et implique, de ce fait, la détermination d'un nouveau coefficient de taxation. Des régularisations peuvent également s'avérer nécessaires, eu égard à la possible évolution du régime de TVA applicable à l'activité réalisée au niveau de chaque membre.
A. Détermination des droits à déduction de l'assujetti unique l'année suivant l'exercice de l'option
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L'année de sa création, l'assujetti unique doit être considéré comme un nouvel assujetti. Par conséquent, pour l'exercice de son droit à déduction ainsi que pour constater l'éventuelle nécessité de régularisations, l'assujetti unique doit définir, sous sa propre responsabilité, un coefficient de taxation provisoire traduisant au mieux la réalité de son activité.
Un tel coefficient peut ainsi être déterminé à partir du dernier coefficient connu des membres. Si cette solution n'est pas adaptée à la structure de l'activité résultant de l'intégration des membres à l'assujetti unique, ce dernier peut également déterminer un coefficient de taxation provisoire selon la méthode qu'il estime adéquate, sous sa propre responsabilité.
L’assujetti unique doit, une fois le chiffre d’affaires de cette première année connu, déterminer un coefficient de taxation définitif, lequel doit être arrêté avant le 25 mai de l'année suivante.
B. Régularisations globales susceptibles d'intervenir à la constitution de l'assujetti unique
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Dès lors que l'intégration à un assujetti unique constitue le transfert d'une universalité au sens de l'article 257 bis du CGI, l'assujetti unique est réputé poursuivre la personne de ses membres. Les transferts impliqués, pour les besoins de la TVA, par la constitution de l'assujetti unique sont donc dispensés de régularisation ou de taxation à ce titre.
Toutefois, la création d'un assujetti unique peut avoir des conséquences sur les règles de TVA applicables aux opérations de ses membres, constituées désormais en secteurs distincts de l'assujetti unique. En particulier, les opérations réalisées entre ces derniers devenant des opérations internes, désormais étrangères au système de la TVA, l'appréciation de l'utilisation des biens immobilisés du membre à des opérations ouvrant droit à déduction peut évoluer par rapport à ce qu'elle pouvait être initialement. Ces évolutions sont susceptibles de donner lieu à régularisations globales exigibles dans les conditions de droit commun décrites au BOI-TVA-DED-60.
Exemple 1 : Cas de régularisation globale
A est propriétaire d’un immeuble depuis le 01/07/N-4. Il le loue depuis son acquisition à deux sociétés B et C, pour les besoins de leurs activités exonérées n'ouvrant pas droit à déduction. Ces locations sont soumises à la TVA sur option. A a donc intégralement déduit la TVA grevant cette acquisition.
A, B et C optent, au 31/10/N-1, pour la constitution d’un assujetti unique AU. Dès lors, les locations réalisées par A au profit de B et C deviennent des opérations internes à compter du 01/01/N.
Aussi, à compter de cette date, l'immeuble change d’affectation aux fins de la TVA. Il est désormais utilisé par l'assujetti unique pour les besoins des opérations exonérées de ses membres occupants, B et C (B et C n'effectuent que de telles opérations au profit de personnes qui ne sont pas membres de AU). L’immeuble cessant d'être utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction, il y lieu de constater la survenance d'un événement survenant dans le délai de régularisation qui doit donner lieu à une régularisation globale (un reversement au cas présent) conformément aux dispositions du 4° du 1 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI.
Exemple 2 : Cas de régularisation annuelle
Une société A fait l’acquisition d’un équipement informatique le 15 juin 2022, pour une valeur de 50 000 € HT, et supporte à ce titre 10 000 € de TVA. Ce bien immobilisé est intégralement utilisé pour la réalisation de prestations de services que A effectue pour le compte de B et C, dont certaines seulement ouvrent droit à déduction. Il en résulte, pour cette dépense, un coefficient de déduction égal à 0,5 résultant du produit d'un coefficient d'assujettissement de 1, d'un coefficient de taxation égal à 0,5 et d'un coefficient d'admission de 1. Le montant de TVA déduite au moment de l’acquisition sur le fondement de l'article 206 de l'annexe II au CGI est dès lors de 5 000 €.
Au 1er janvier 2023, A, B et C, intègrent un assujetti unique AU. À la suite de cette intégration, les prestations de services rendues par A à B et C constituent des prestations internes étrangères au système de la TVA. Au cas particulier, ces prestations concourent à la fois aux opérations exonérées n'ouvrant pas droit à déduction et aux opérations taxées ouvrant droit à déduction effectuées par B et C avec des tiers. S'agissant d'une dépense mixte utilisée par plusieurs membres de l'assujetti unique, le coefficient de taxation applicable au titre de l'année N que A retient est calculé par référence au chiffre d'affaires des membres utilisateurs (II-B-2-a-2° § 170 du BOI-TVA-AU-40) et correspond, au cas particulier, à 0,44. Il en résulte un coefficient de déduction de l'année égal à 0,44, les coefficients d'assujettissement et d'admission étant, de leur côté, inchangés (égaux à l'unité). Toutefois, l'écart entre le coefficient de déduction de 2023 et le coefficient de déduction de référence (celui de 2022) n'étant pas supérieur à un dixième, aucune régularisation annuelle ne doit être effectuée sur le fondement du II de l’article 207 de l’annexe II au CGI au titre de l'année 2023. En revanche, au titre de l'année 2024, il apparaît que le coefficient de taxation à retenir est égal à 0,62. Le coefficient de déduction de l'année attaché à l'équipement informatique est donc désormais égal à 0,62. L'écart entre ce coefficient de déduction et le coefficient de déduction de référence (0,5) étant supérieur à un dixième, l’entreprise opère, au plus tard sur sa déclaration de chiffre d'affaires déposée en avril 2025, une déduction complémentaire égale à (0,62 - 0,5) / 5 x 10 000, soit 240 €. Cette variation implique en effet droit à une régularisation annuelle sur le fondement du II de l’article 207 de l’annexe II au CGI.