Actualité liée : 24/07/2024 : TVA - Ouverture d'un droit à déduction au bénéfice des pêcheurs et armateurs à la pêche exonérés de TVA au titre de la vente des produits de leur pêche (loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, art. 83, I-4°) - Transfert des commentaires doctrinaux relatifs aux opérations d'assurance et de réassurance - Précisions sur les opérations réalisées par des co-courtiers en assurance - Rescrit

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Pour tenir compte des délais d'adaptation des systèmes d'information nécessaires pour la bonne application des précisions du présent I § 10 à 70, les entreprises peuvent, jusqu'au 31 décembre 2022, continuer à se prévaloir des commentaires administratifs, dans leur version en vigueur antérieurement au 27 avril 2022, mentionnés au IV § 260 à 320 du BOI-TVA-CHAMP-30-10-60-10-20191211.

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En application du 2° de l'article 261 C du CGI, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) les opérations d'assurance, de réassurance ainsi que les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et intermédiaires d'assurance.

Lorsque ces prestations sont commercialisées conjointement avec d'autres biens et services, il convient de déterminer si ces prestations peuvent ou non être dissociées de ces autres opérations. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-TVA-CHAMP-60 et suivants, et en particulier au I § 10 à 30 du BOI-TVA-CHAMP-60-40 et à la jurisprudence européenne exposée au BOI-ANNX-000503.

I. Notion d'opération d'assurance

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Une opération d'assurance se caractérise par le fait qu'un assureur se charge, moyennant le paiement préalable d'une prime, de procurer à un assuré, en cas de réalisation du risque couvert, la prestation convenue lors de la conclusion du contrat. Par nature, l'existence d'une opération d'assurance implique l'existence d'une relation contractuelle entre le prestataire du service d'assurance et la personne dont les risques sont couverts par l'assurance, à savoir l'assuré.

La définition d'assurance ou de réassurance est d'interprétation stricte. Elle implique l'existence d'un risque à la charge de l'assureur ou du réassureur.

Le juge de l'Union européenne a considéré qu'une forme de coopération consistant, pour une compagnie d'assurances, à prendre en charge, moyennant une rémunération calculée sur la base des prix du marché, l'activité d'une autre compagnie d'assurances sans en assumer les risques, cette dernière compagnie souscrivant les contrats d'assurance en son propre nom, ne constitue pas une opération d'assurance au sens de l'article 13, B, sous a), de la sixième directive. Une telle activité, rémunérée sur la base des prix du marché, constitue un service à titre onéreux au sens de l'article 2, point 1, de la sixième directive, soumis à ce titre à la TVA (CJCE, arrêt du 8 mars 2001, aff. C-240/99, Skandia, ECLI:EU:C:2001:140).

Ainsi, constitue une prestation d'assurance la souscription d'une police unique d'assurance par un débiteur payeur de la prime qui refacture par la suite à chaque bénéficiaire réel la quote-part qui lui échoit. Dans ce cadre, c'est le souscripteur unique qui prend en charge le risque, bien qu'il ne soit pas nécessairement assureur. L'exonération est néanmoins conditionnée au fait que la quote-part relative à chaque bénéficiaire soit refacturée à l'euro.

Remarque : La notion d'opération d'assurance est suffisamment large pour inclure l'octroi d'une couverture d'assurance par un opérateur qui n'est pas lui-même assureur, mais qui, dans le cadre d'une assurance collective, procure à ses clients une telle couverture, dès lors qu'il existe une relation contractuelle entre le prestataire du service d'assurance et la personne dont les risques sont couverts. En revanche, la société qui négocie et conclut un contrat d'assurance standard dont toutes ses filiales sont les souscripteurs n'effectue aucune opération d'assurance au profit de ces dernières, le contrat étant conclu entre l'assureur et les filiales et le risque étant directement assumé par l'assureur.

Par ailleurs, les opérations de substitution d'une mutuelle par une autre mutuelle prévues à l'article L. 211-5 du code de la mutualité (C. mut.), qui consistent pour les mutuelles ou unions « substituantes » à conclure une convention avec les mutuelles ou unions « substituées » au titre de laquelle elles donnent à ces derniers leur caution solidaire pour l'ensemble de leurs engagements financiers et charges, y compris non assurantiels, vis-à-vis des membres participants, ayants-droit, bénéficiaires et de toute autre personne physique ou morale, constituent, aux fins de l'application de l'exonération de la TVA, des opérations d'assurance.

Pour plus de précisions concernant les primes d'assurance dommages-ouvrage refacturées par un constructeur à ses clients, il convient de se reporter au BOI-RES-TVA-000057.

Pour plus de précisions concernant le régime de TVA applicable aux refacturations de quote-part de primes d'assurance par une société à ses filiales dans le cadre d'un contrat d'assurance groupe, il convient de se reporter au BOI-RES-TVA-000058.

Il n'est pas indispensable que la prestation fournie en cas de survenance du risque consiste dans le versement d'une somme d'argent. Elle peut ainsi prendre la forme d'une prestation en nature (de type assistance par exemple).

À ce titre, la Cour de justice des Communautés européennes a jugé, par différents arrêts que l'exonération de la TVA des opérations d'assurance s'étendait à l'activité d'assistance, laquelle consiste à prendre, moyennant le paiement préalable d'une prime, l'engagement de mettre immédiatement une aide à la disposition du bénéficiaire d'un contrat d'assistance lorsque celui-ci se trouve en difficulté par suite d'un événement fortuit, dans les cas et dans les conditions prévues par le contrat (CJCE, arrêt du 25 février 1999, aff. C-349/96, Card Protection Plan Ltd, ECLI:EU:C:1999:93 [PDF - 638 Ko] et CJCE, arrêt du 7 décembre 2006, aff. C-13/06, Commission c/ République hellénique, ECLI:EU:C:2006:765).

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Les cessions de contrats d'assurance et de réassurance ne sont pas des opérations d'assurance et sont taxables de plein droit.

La cession à titre onéreux d’un portefeuille de contrats de réassurance-vie ne constitue pas une opération d’assurance au sens des dispositions du a du paragraphe 1 de l’article 135 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA de l’UE. Pour la Cour, une telle opération n’a pas non plus vocation à bénéficier des exonérations mentionnées aux c) et d) du paragraphe 1 de l’article 135 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 qui concernent les opérations financières. Une telle prestation de services est donc en principe taxable de plein droit (CJCE, arrêt du 22 octobre 2009, aff. C-242/08, Swiss Re Germany Holding GmbH, ECLI:EU:C:2009:647).

Toutefois, les transferts de contrats d’assurance ou de réassurance se traduisent à la fois par des transferts d’actif et de passif, le cessionnaire des contrats reprenant, avec l’accord des assurés, les droits et les obligations y attachés. De tels transferts doivent donc être qualifiés de transfert d’une universalité partielle au sens des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée qui autorisent les États membres à considérer qu’à l’occasion de la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens ni prestation de services n’est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant. Dès lors, les prestations de services effectuées à l’occasion des transferts de contrats d’assurance ou de réassurance bénéficient de la dispense de TVA prévue à l’article 257 bis du CGI.

II. Notion de prestataire de service d'assurance ou de réassurance

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Le bénéfice de l'exonération de la TVA d'une opération d'assurance ou de réassurance dépend de la nature de la prestation effectuée et non de la qualité ou du statut réglementaire de l'assujetti qui réalise l'opération. Partant, est sans incidence le fait que cette opération soit réalisée par un assujetti qui ne possède pas la qualité d'assureur au sens de la réglementation sectorielle nationale ou européenne qui encadre l'exercice des activités d'assurance ou de réassurance.

Ainsi, bénéficient notamment de l'exonération de la TVA les sociétés, compagnies d'assurance, mutuelles et tout autre assureur pour les opérations d'assurance et de réassurance qu'ils effectuent pour leur propre compte (ou en leur nom et pour le compte d'un tiers), la circonstance qu'ils soient régis par le code des assurances (C. assur.) ou le code de la mutualité étant indifférente.

III. Notion de prestations de services afférentes à des opérations d'assurance et de réassurance effectuées par les courtiers et intermédiaires d'assurance

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En application du 2° de l'article 261 C du CGI, sont exonérées de la TVA les prestations de services afférentes à des opérations d'assurance ou de réassurance effectuées par les courtiers et intermédiaires d'assurance.

A. Notion de courtier ou d'intermédiaire d'assurance et de réassurance

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Aux fins de l'application de l'exonération de la TVA, la notion de « courtier » ou « d'intermédiaire » d'assurance ou de réassurance dépend, non d'une qualification formelle ou statutaire (par référence à une réglementation sectorielle), mais du contenu des opérations qui sont réalisées. Pour être reconnus comme tels, les assujettis doivent, d'une part, entretenir un rapport avec l'assureur et avec l'assuré, et, d'autre part, fournir des prestations caractéristiques d'un courtier ou intermédiaire d'assurance, c'est-à-dire des prestations qui doivent être liées à la nature même de courtier ou d'intermédiaire d'assurance.

Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne que deux conditions sont requises aux fins de l'examen du contenu des activités susceptibles de bénéficier de l'exonération de TVA applicable aux prestations de services afférentes à des opérations d'assurance effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance. D'une part, ces prestataires doivent être en relation avec l'assureur et avec l'assuré, cette condition pouvant être satisfaite même si le lien avec l'assuré est indirect. D'autre part, l'activité exercée doit recouvrir des aspects essentiels de la fonction d'intermédiaire d'assurance, tels que la recherche de clients et la mise en relation de ceux-ci avec l'assureur, en vue de la conclusion de contrats d'assurance (prospection) (CJUE, arrêt du 17 mars 2016, aff. C-40/15, Aspiro SA, ECLI:EU:C:2016:172).

1. Le courtier ou l'intermédiaire en assurance doit entretenir un lien avec l'assureur et avec l'assuré

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Pour être reconnu comme intermédiaire d'assurance bénéficiant de l'exonération de la TVA au titre des prestations de services afférentes à des opérations d'assurance ou de réassurance qu'il effectue, l'assujetti doit entretenir un rapport avec l'assureur et avec l'assuré. Cette relation peut être indirecte si le prestataire est un sous-traitant du courtier ou de l'intermédiaire. Il en va ainsi lorsque le prestataire exerce son activité au nom et pour le compte d'un assureur et qu'il est en contact avec l'assuré. Peuvent notamment entrer dans cette catégorie les courtiers d'assurance organisés sous forme de courtiers-grossistes, qui délèguent les aspects essentiels de leurs activités à des mandataires en lien direct avec le client.

Ainsi, l'exonération s'applique notamment lorsqu'une opération de courtage d'assurance donne lieu à l'intervention de plusieurs courtiers et à partage de la rémunération. Qu'il s'agisse de co-courtage (intervention conjointe de plusieurs courtiers recevant directement chacun sa part de rémunération) ou de sous-courtage (rétrocession par un courtier à un confrère d'une partie de sa rémunération), les sommes acquises par chacun des intervenants sont exonérées de la TVA.

Il en est de même dans l'hypothèse où un courtier d'assurance gère ou exploite un portefeuille de courtage qui ne lui appartient pas, s'il est établi que ce portefeuille appartient à un courtier dont l'activité répond aux conditions énoncées au III-A § 60 à 80.

S'agissant des opérations réalisées par les co-courtiers en assurance, il convient de se reporter au BOI-RES-TVA-000148.

2. Le courtier ou l'intermédiaire en assurance doit effectuer des prestations caractéristiques d'un intermédiaire d'assurance

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Sont considérées comme recouvrant des aspects essentiels de la fonction d'intermédiaire d'assurance les prestations liées à la nature même du métier de courtier ou d'intermédiaire d'assurance.

La Cour de justice de l'Union européenne a jugé de manière constante que les aspects essentiels de la fonction d'intermédiation d'assurance sont constitués par la recherche de prospects et la mise en relation de ceux-ci avec l'assureur en vue de la conclusion de contrats d'assurance (CJCE, arrêt du 3 mars 2005, aff. C-472/03, Arthur Andersen, ECLI:EU:C:2005:135 et CJUE, arrêt du 17 mars 2016, affaire C-40/15, Aspiro SA, ECLI:EU:C:2016:172).

La prospection est une notion qui s'apprécie de manière large. Elle regroupe l'ensemble des actions qui consistent à identifier et contacter de nouveaux clients potentiels, ou prospects, dans le but de les amener à conclure un contrat, sans que la signature effective d'un contrat à l'issue de leur intervention ne soit déterminante. Elle couvre également les actions qui consistent à présenter de nouvelles garanties à un assuré ou à lui faire reconduire un contrat d'assurance déjà souscrit.

À ce titre, sont notamment considérées comme de la prospection les actions :

• prenant la forme de la renégociation ou de la reconduction d'un contrat d'assurance préexistant qui ont pour objet sa prolongation, l'augmentation ou la réduction des conditions prévues au contrat. En revanche, l'ouverture de la faculté annuelle de résiliation prévue par l'article L. 113-12 du C. assur. n'est pas considérée comme telle, y compris si elle se fait par tacite reconduction, lorsqu'elle n'entraîne aucune modification des stipulations contractuelles ;
• visant à obtenir la souscription d'extensions de garanties d'un contrat appartenant au portefeuille confié à l'intermédiaire ;
• consistant à chercher à faire souscrire un contrat par un potentiel client, y compris si celui-ci fait déjà partie de son portefeuille commercial au titre d'autres produits assurantiels.

La condition de prospection est ainsi remplie lorsqu'un agent général d'assurance démarche un client, issu du portefeuille que l'assureur lui a confié, avec ou sans pouvoir d'engagement de l'assureur, en vue de lui faire souscrire un contrat, ou lorsqu'un un sous-courtier exerce les actions de prospection qui lui ont été déléguées par un courtier grossiste.

La signature effective d'un contrat ou la méthode utilisée pour réaliser l'action de prospection ne sont pas déterminantes. Ainsi, l'action de l'intermédiaire peut intervenir sur la base d'un script de vente fourni par l'assureur pour distribuer un type de contrat ou dans le cadre d'une démarche de télémarketing ou de télévente.

B. Prestations de services afférentes à des opérations d'assurance et de réassurance

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Sont exonérées de la TVA l'ensemble des prestations de services afférentes à des opérations d'assurance et de réassurance effectuées par les courtiers et intermédiaires d'assurance dès lors qu'elles concourent à la réalisation d'opérations d'assurance.

Contrairement à la notion d'opération d'assurance, la notion de prestation de service afférente à des opérations d'assurance et de réassurance n'est pas définie de manière stricte. Celle-ci est par conséquent suffisamment large en principe pour inclure toutes les prestations de services présentant un lien avec une opération d'assurance ou de réassurance. Constituent notamment de telles prestations les opérations nécessaires à l'émission de contrats, l'affiliation de nouveaux bénéficiaires pour un contrat existant, l'émission, l'appel et l'encaissement des primes, la gestion et la résiliation des polices, la gestion des sinistres, leur règlement, l'évaluation de dommages.

Toutefois, de telles prestations de services ne sont exonérées de la TVA que si elles sont rendues par un assujetti qui agit en tant que courtier ou intermédiaire d'assurance au sens du III-A § 60 à 80.

Exemple : Un courtier d'assurance apporte un risque, par l'entremise d'un autre courtier placeur (courtier-grossiste, affinitaire, comparateur, etc.), auprès d'un assureur. En contrepartie de ce placement, l'assureur verse une rémunération au courtier placeur, lequel en rétrocède une fraction prédéterminée au courtier apporteur. L'assureur réalise une prestation d'assurance qui est exonérée de TVA.

L'assureur délègue les prestations de prospection à un courtier placeur. Ces prestations présentant les aspects essentiels des fonctions d'intermédiaire d'assurance et le courtier placeur étant en lien direct avec l'assureur, les honoraires versés en rémunération du courtier placeur sont exonérés de TVA.

Le courtier placeur sous-délègue la prospection à un courtier apporteur qui rend des prestations présentant des aspects essentiels des fonctions d'intermédiaire d'assurance, en lien direct à la fois avec l'assureur et l'assuré. La partie d'honoraires rétrocédés qui le rémunère est exonérée de TVA pour cette activité de prospection, ainsi que pour la potentielle activité de gestion du portefeuille au titre duquel il a réalisé ces prestations de prospection.

L'exonération de TVA du 2° de l'article 261 C du CGI s'applique ainsi notamment aux prestations afférentes à des opérations d'assurance et de réassurance effectuées par :

• des associations qui gèrent les sinistres couverts par un contrat d'assurance de groupe souscrit par elles dans les conditions fixées par l'article L. 141-1 du C. assur. et l'article R. 512-4 du C. assur. ;
• des établissements de crédit et sociétés de financements qui interviennent pour le placement des contrats d'assurance de groupe dans les conditions définies par le code des assurances (ces établissements agissent notamment en application de l'article L. 311-2 du code monétaire et financier [CoMoFi] et de l'article L. 511-3 du CoMoFi) ;
• des entreprises régies par le code de la mutualité qui font souscrire des contrats d'assurance pour le compte d'une société ou d'une compagnie d'assurance ou gèrent un portefeuille ou une branche de portefeuille d'une société ou compagnie d'assurance.

C. Services d'appui ou d'intendance ne bénéficiant pas de l'exonération

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Les services d'appui ou d'intendance, plus communément désignés sous le vocable de services de « back-office », ne sont pas susceptibles de bénéficier de l'exonération de la TVA prévue au 2° de l'article 261 C du CGI, lorsqu'ils ne sont pas afférents à une opération d'assurance ou de réassurance ou lorsque, bien qu'afférents à une telle opération, ils ne sont pas effectués par un courtier ou un intermédiaire d'assurance.

Il en va ainsi lorsqu'un prestataire qui n'agit pas en tant que courtier ou intermédiaire d'assurance au sens du III § 50 et suivants, se borne à régler des sinistres au nom et pour le compte d'un assureur, à mettre à sa disposition un système informatique ou encore à lui délivrer des expertises comptables et financières.

À ce titre, la Cour de justice de l'Union européenne a jugé que des services qu'une société rendait à une entreprise d'assurance, tels la gestion de sinistres, l'émission, la gestion et la résiliation des polices ou le traitement des modifications contractuelles et tarifaires, devaient s'analyser comme des contrats de sous-traitance. Bien qu'ils contribuent au contenu essentiel des activités d'une entreprise d'assurance, ces services qualifiés dans le contrat d'activité de « back-office » ne sont pas des opérations d'assurance et ne constituent pas non plus des prestations caractéristiques d'un intermédiaire d'assurance, des aspects essentiels à cette fonction (telle la prospection) faisant défaut en l'espèce. S'agissant d'une forme de coopération, de telles activités constituent un démembrement de l'activité de l'assureur et non des prestations de services effectuées par un intermédiaire d'assurance (CJCE, arrêt du 3 mars 2005, aff. C-472/03, Arthur Andersen, ECLI:EU:C:2005:135).

En revanche, lorsque de telles prestations sont rendues par un courtier ou un intermédiaire d'assurance et qu'elles sont afférentes à des opérations d'assurance ou de réassurance, elles sont exonérées de la TVA.

Exemple 1 : Une société A réalise au profit d'un assureur X des prestations d'intermédiation en commercialisant ses produits d'assurance auprès de nouveaux clients, ainsi que des prestations de gestion de ces contrats et de sinistres. Tant les opérations d'intermédiation que les opérations de gestion des contrats et des sinistres sont exonérées de la TVA.

Exemple 2 : Une société B réalise au profit d'un assureur X des prestations de gestion de contrats et de sinistres sans s'intermédier dans la conclusion de contrats au titre du portefeuille géré. Ces prestations, certes afférentes à des opérations d'assurance, ne sont pas effectuées par une personne dont les actions présentent les aspects essentiels de la fonction d'intermédiaire d'assurance. Elles sont par conséquent soumises de plein droit à la taxe.

Exemple 3 : Les société A et B réalisent par ailleurs au profit d'une société Y des prestations d'intendance générale sous forme de services de comptabilité, d'assistance en matière juridique, d'assistance en matière d'administration générale et de gestion de plateforme téléphonique. L'ensemble de ces opérations est soumis à la taxe, s'agissant de prestation d'intendance sans lien avec des opérations d'assurance au titre desquelles A et B exerceraient la fonction de courtier ou d'intermédiaire d'assurance.