TVA - Champ d'application et territorialité - Exonérations - Opérations afférentes aux navires
Actualité liée : 24/02/2021 : TVA - Réforme du régime suspensif des produits pétroliers (loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, art. 193)
I. Navires ouvrant droit aux exonérations
A. Navires concernés
1
1. Navires de commerce maritime affectés à la navigation en haute mer
10
- être dotés d'un équipage permanent ;
- être affectés aux besoins d'une activité commerciale ;
- effectuer au moins 70 % de l'ensemble de leur navigation en dehors des eaux territoriales nationales.
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Le pourcentage cité au I-A-1 § 10 résulte du rapport entre d'une part le nombre de trajets au cours desquels le navire sort des eaux territoriales françaises au cours de l'année civile précédant l'année d'application de l'exonération de TVA et d'autre part l'ensemble des trajets effectués au cours de la même période. Le pourcentage est déterminé chaque année. Lorsque ce pourcentage est égal ou supérieur à 70 % au titre d'une année civile, il ouvre droit dans les conditions fixées au I-A-1 § 10 à l'exonération au titre de l'année civile suivante. Lorsque ce pourcentage est inférieur à 70 %, l'exonération cesse de s'appliquer à compter du 1er janvier de l'année suivante. Pour les navires réalisant une activité spécifique et dont les sorties en mer sont aléatoires, tels que les navires chimiquiers ou les navires câbliers, le rapport mentionné ci-dessus peut être déterminé à partir du nombre moyen de trajets effectués au cours des cinq années précédant l'année d'application de l'exonération de TVA ou, lorsque le navire est utilisé par l'entreprise exploitante depuis moins de cinq ans, du nombre moyen de trajets effectués au cours des années précédant l'année d'application de l'exonération.
Par trajet, on entend toute navigation commerciale effectuée entre deux ports situés dans les eaux territoriales nationales, communautaires ou internationales, et où sont notamment effectuées les opérations de chargement/déchargement des marchandises et/ou d’embarquement/débarquement de passagers.
Ne sont pas pris en compte pour le calcul du pourcentage les trajets réalisés pour des raisons non commerciales, tels que les essais en mer, les navigations pour aller au chantier, etc.
Le pourcentage ainsi déterminé sous la responsabilité de l'exploitant du navire doit être justifié par tout moyen, tel que le journal de mer et le livre de bord ou les informations issues du système de navigation et des instruments de géolocalisation (relevé de position GPS, impression de trajectographie, trace AIS) du navire.
30
Par ailleurs, l'exonération n'est susceptible de s'appliquer que si les sorties en mer constituent l'activité principale du navire par rapport à son activité à quai. Il appartient à l'exploitant de prouver que les sorties en mer constituent l'activité principale du navire, sous sa propre responsabilité et sous réserve du droit de contrôle de l’administration. Tel est le cas lorsque le nombre de contrats de location à quai représente moins de la moitié de la totalité des contrats de location conclus au cours d’une année civile.
2. Navires utilisés pour une activité industrielle en haute mer
40
3. Navires affectés à la pêche professionnelle maritime
50
60
L'exonération est également accordée aux navires acquis par les ostréiculteurs, mytiliculteurs et conchyliculteurs lorsque ceux-ci les utilisent concurremment pour la pêche maritime et pour leur activité ostréicole, mytilicole et conchylicole et que la pêche constitue leur activité principale. Ce critère est apprécié en comparant soit les chiffres d'affaires réalisés pour chacune des deux activités, s'il s'agit d'ostréiculteurs, mytiliculteurs ou conchyliculteurs redevables de la TVA, soit les bénéfices soumis à l'impôt sur le revenu dans le cas contraire.
4. Navires de sauvetage et d'assistance en mer
70
Bénéficient de cette exonération les associations de sauvetage ainsi que les collectivités locales (départements, communes) et certains services de l'État (sapeurs-pompiers, compagnies républicaines de sécurité) pour l'acquisition des embarcations affectées uniquement à des missions de secours et d'assistance en mer à des personnes et à des navires en difficulté.
L'exonération s'applique également aux entreprises de pilotage, de remorquage et de lamanage en ce qui concerne les navires utilisés pour les besoins de leur activité.
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Remarque : Les opérations des entreprises de lamanage consistent à :
- amener les amarres des navires aux postes d'accostage ;
- déplacer les amarres des navires à l'occasion des manœuvres qu'ils effectuent le long des quais en vue de se placer en face des engins de manutention ou auprès des aires de chargement et de déchargement.
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En revanche, les écoles de voile, clubs de mer ou autres associations dont l'objet principal est de développer et d'encourager la pratique de la navigation de plaisance ne peuvent se faire livrer en exonération de la TVA des navires de sport et de plaisance qui servent, exclusivement ou non, à la surveillance de leurs stagiaires.
La circonstance que les associations de navigation de plaisance ci-dessus sont dans l'obligation d'acquérir une ou plusieurs embarcations du type « Zodiac » ou monocoque à moteur, en vue d'assurer la sécurité et la surveillance des adhérents, des stagiaires ou des participants à l'occasion des stages, leçons, régates et autres compétitions est sans influence sur l'application de ce principe.
100
Toutefois, lorsqu'ils justifient de circonstances particulières les conduisant à se substituer d'une manière permanente aux associations de sauvetage maritime, aux collectivités locales et à certains services de l'État, les clubs de mer et autres écoles de voile peuvent, à titre exceptionnel, bénéficier des dispositions du 2° du II de l'article 262 du CGI pour les embarcations destinées uniquement à assurer des missions de sauvetage ou d'assistance en mer, dans l'hypothèse où les moyens nécessaires à ces missions n'ont pas été mis en place par les associations de sauvetage, les collectivités locales ou les services de l'État.
B. Navires exclus des exonérations de TVA
1. Navires qui ne sont pas expressément visés
110
C'est notamment le cas :
- des bâtiments de la Marine nationale (cf. toutefois le cas prévu au II-C § 410 et suiv.) ;
- des bateaux destinés à la navigation de commerce sur les fleuves internationaux ;
120
En conséquence, les exonérations prévues aux 2°, 3°, 6° et 7° du II de l'article 262 du CGI ne sont pas applicables aux opérations afférentes à ces navires.
Ces opérations sont imposables dans les conditions de droit commun, sous réserve des exonérations applicables en matière d'exportation (CGI, art. 262, I), de livraisons intracommunautaires exonérées de la TVA (CGI, art. 262 ter) ou d'opérations intracommunautaires portant sur des moyens de transport neufs en application du II de l'article 298 sexies du CGI.
Elles peuvent être effectuées en suspension de taxe lorsque les conditions fixées à l'article 277 A du CGI sont remplies (BOI-TVA-CHAMP-40).
2. Navires ayant fait l'objet d'un changement d'affectation
130
Conformément au 2° du III de l'article 257 du CGI, les navires qui ont bénéficié de l'exonération prévue au 2° du II de l'article 262 du CGI et qui cessent d'être affectés exclusivement à la destination qui justifie cette exonération sont soumis à la TVA (BOI-TVA-CHAMP-10-20-40).
Sont notamment considérés comme ayant cessé d'être affectés exclusivement à une utilisation exonérée les navires inscrits au commerce qui modifient, même en dehors des eaux nationales, leur inscription maritime et reviennent en France sous une inscription maritime à la plaisance sans que le navire ou ses identifiants aient fait l'objet de modification et que ce navire ait été cédé, donné en location, etc., à un autre propriétaire ou un autre exploitant.
De même le non-respect par le destinataire de l'opération, bénéficiaire de l'exonération, des conditions énumérées au I-A-1 § 10 est constitutif d'un changement d'affectation au sens de l'article 46 de l'annexe IV au CGI justifiant le rappel de la taxe sur la valeur ajoutée auprès de ce bénéficiaire.
Ces dispositions s'appliquent également aux opérations visées aux 3°, 6° et 7° du II de l'article 262 du CGI.
C. Dispositions relatives aux justificatifs à fournir par les exploitants des navires exonérés
1. Navires de commerce affectés à la navigation en haute mer
140
2. Navires de sauvetage et d'assistance en mer
150
Pour bénéficier de l'exonération dans les conditions fixées au I-A-4 § 100, les écoles de voile ou les clubs de mer doivent délivrer au fournisseur ou au prestataire de services une attestation certifiant l'affectation exclusive de l'embarcation à des opérations de secours et d'assistance en mer aux personnes et aux navires en difficulté. Cette attestation est visée par le service local des finances publiques qui s'assure, au préalable, que les conditions particulières motivant l'exonération sont remplies.
II. Opérations concernées
A. Livraisons et prestations de services portant sur les navires exonérés (CGI, art. 262, II-2°)
160
Conformément au 2° du II de l'article 262 du CGI, sont exonérées de TVA les opérations de livraison, de réparation, de transformation, d'entretien, d'affrètement et de location portant sur les navires désignés au I-A § 10 à 100.
1. Cas particulier des ventes de navires d'occasion
170
2. Cas particulier des locations et affrètements à des fins d'agrément
180
L'exonération ne s'applique pas aux opérations de location et d'affrètement qui consistent, contre rémunération, à mettre un navire avec ou sans équipage, à la disposition de personnes à des fins de voyages d'agrément, y compris lorsque ce voyage se déroule en haute mer, et qui n'affectent pas elles-mêmes le navire à une activité rémunérée (CJUE, aff. n° C-116/10, ECLI:EU:2010:824, Bacino Charter Company SA du 22 décembre 2010).
Ces prestations de location et d'affrètement effectuées pour les besoins de voyages d'agrément sont donc soumises à la TVA selon les règles du droit commun déterminées pour les besoins des navires de plaisance à usage privé.
Remarque : Les opérations effectuées par des intermédiaires qui s'entremettent entre l'exploitant du navire d'une part, et la personne qui l'utilise à des fins d'agrément sans affecter le navire à une activité rémunérée d'autre part, sont également soumises à la TVA dans les mêmes conditions.
3. Précisions relatives aux entreprises qui réalisent des opérations de construction, de réparation et de transformation
190
Il est admis que les constructeurs, réparateurs et transformateurs puissent acquérir en franchise de taxe, sous le couvert d'attestation du type de celle prévue au I de l'article 275 du CGI, les biens destinés à une livraison à l'exportation, à une livraison exonérée en vertu du I de l'article 262 ter du CGI, à une livraison dont le lieu est situé sur le territoire d'un autre État membre de l'Union européenne ainsi que les fournitures nécessaires à la construction, à la réparation, ou à la transformation des navires exonérés. Pour les constructeurs, le contingent d'achats en franchise est égal au montant des livraisons de cette nature réalisées au cours de l'année précédente qui portent sur des biens passibles de cette taxe et des livraisons, pendant la même période, des navires exonérés qu'ils ont construits. Pour les réparateurs et transformateurs, ce contingent est constitué par la valeur des fournitures incorporées dans des navires exonérés, à l'occasion des réparations et transformations effectuées au cours de l'année précédente .
200
Les subventions ou aides versées à la construction navale entrent en ligne de compte pour déterminer soit le plafond de remboursement, soit le contingent d'achats en franchise.
210
Les entreprises qui participent à des opérations de construction, de transformation ou de réparation en qualité de sous-traitants bénéficient de l'exonération prévue au 2° du II de l'article 262 du CGI au même titre que le maître d'œuvre. Les travaux exécutés par les intéressés peuvent donc être facturés en exonération de la TVA sous réserve que soient fournies les justifications prévues de l'article 42 de l'annexe IV au CGI à l'article 46 de l'annexe IV au CGI (II-A-4 § 220 et 230). Par ailleurs, ils peuvent recevoir leurs fournitures en franchise sous réserve de remettre une attestation à leurs fournisseurs.
4. Justificatifs à fournir
220
En dehors des obligations prévues à titre général pour tous les redevables de la TVA, les entreprises qui réalisent des opérations exonérées en vertu du 2° du II de l'article 262 du CGI sont soumises aux formalités particulières fixées de l'article 42 de l'annexe IV au CGI à l'article 46 de l'annexe IV au CGI.
Pour toutes ces opérations, le vendeur ou le prestataire doit tenir à l'appui de sa comptabilité :
- soit l'indication du numéro et de la date de l'acte de francisation ou d'inscription dans un bureau de douane ou de documents équivalents pour un navire ne battant pas pavillon français ;
- soit si ce titre n'a pas encore été délivré, le duplicata de la demande de francisation ou de l'inscription en douane visé par le service des douanes et qu'il leur appartient de réclamer à leurs acheteurs, ou de documents équivalents pour les navires étrangers.
Les références correspondantes doivent être reportées sur la facture destinée au client.
Lorsque l'administration délivrant l'immatriculation au commerce subordonne celle-ci à la réalisation du transfert de propriété du navire, il est admis que la mention « livraison exonérée en application du II de l'article 262 du CGI sous réserve de l'immatriculation définitive au commerce par l'administration de », complétée par le nom du pays dont le navire battra pavillon, remplace le numéro d'immatriculation.
Le vendeur ou le prestataire doit également détenir l'attestation établie par l'exploitation du navire mentionnée au I-C-1 § 140.
230
Par ailleurs, les personnes qui réalisent des opérations de réparation, entretien et transformation de bateaux exonérés doivent tenir leur comptabilité de façon à faire apparaître distinctement le montant des fournitures d'articles, quelle que soit leur nature, nécessitées par les opérations de réparation, d'entretien ou de transformation.
Remarque : Lorsqu'il n'est pas l'utilisateur du navire exonéré, le client délivre à son fournisseur une attestation, établie sous sa responsabilité, mentionnant les nom et adresse de l'entreprise utilisatrice du navire exonéré (compagnie de navigation, pêcheurs professionnels notamment) et comportant toutes précisions utiles sur le navire.
B. Livraisons et prestations de services portant sur les objets incorporés dans les navires ou utilisés pour leur exploitation en mer ainsi que sur les engins et filets de pêche (CGI, art. 262, II-3°)
1. Biens concernés
240
Le 3° du II de l'article 262 du CGI vise deux catégories de biens : les objets incorporés dans les navires désignés au 2° du II de l'article 262 du CGI ou utilisés pour leur exploitation en mer ainsi que les engins et filets de pêche.
a. Objets incorporés dans les navires ou utilisés pour leur exploitation en mer
250
L'exonération concerne les appareils, produits et articles destinés à être incorporés dans les navires exonérés ou utilisés pour leur exploitation en mer.
260
Le mot « incorporés » ne doit pas être pris dans son sens littéral et l'exonération est admise pour les objets de gréement et d'armement dont certains ne sont pas, au sens strict du mot, incorporés dans le navire.
Bénéficient donc de l'exonération tous les produits et articles bruts ou fabriqués destinés soit à former le corps du navire avec tous ses appareils et instruments de bord, soit à constituer l'outillage de celui-ci, l'ameublement des salons et cabines, leur mobilier et leur décoration. Il en est ainsi :
- des meubles, ustensiles de cuisine ;
- de l'outillage du bord ;
- des conteneurs maritimes ;
- des vêtements du personnel des compagnies de navigation, restant la propriété des compagnies, non revendus à leur personnel, destinés uniquement aux employés du bord, et repris à cette fin à l'inventaire de bord. Cependant, certaines compagnies de la marine marchande attribuent aux officiers et sous-officiers qui sont soumis au port obligatoire d'un uniforme dans l'exercice de leurs fonctions, une indemnité de « tenue » ou « d'habillement » dont le montant est porté au crédit d'un compte personnel ;
Remarque : Les attributaires deviennent ainsi propriétaires de leurs uniformes, même dans le cas où ceux-ci sont achetés, pour leur compte, par la compagnie de navigation.
Les ventes de tenues faites dans ces conditions ne peuvent pas être considérées comme portant sur des produits livrés aux compagnies de navigation et destinés à être incorporés dans les navires.
- des vêtements professionnels, tels que bottes, cirés, gants, qui sont livrés à des armateurs à la pêche ou à des patrons-pêcheurs.
270
L'exonération est subordonnée à l'accomplissement des formalités décrites au II-B-3-c- § 390 et suiv..
Remarque : Le transport effectué sur le territoire national de produits destinés à être incorporés dans des navires constitue une prestation de service qui demeure imposable dans les conditions de droit commun.
b. Engins et filets de pêche
280
L'exonération ne s'applique qu'aux produits destinés à la pêche maritime professionnelle, y compris la pêche à pied.
Par engins et filets de pêche, il faut entendre les produits et objets susceptibles d'attirer, d'appâter, de prendre et de conserver le poisson, c'est-à-dire les appâts : rogue, tourteau, boëtte, etc. ; les lignes, hameçons, filets, carrelets, chaluts et leurs accessoires : flotteurs, plombs, etc. ; les caisses d'emballage (sous réserve qu'elles soient reprises à l'inventaire du bord) ; les produits utilisés pour la conservation des filets.
L'élevage des huîtres, des moules et autres coquillages ne procédant pas de l'exercice de la pêche maritime, les produits et engins livrés aux ostréiculteurs, mytiliculteurs et conchyliculteurs ne peuvent bénéficier de l'exonération.
L'exonération prévue au 3° du II de l'article 262 du CGI concerne exclusivement les engins et filets de pêche et ne s'applique donc pas aux matières premières servant à les fabriquer.
290
Toutefois, l'exonération a été étendue :
- aux cordes et ficelles spéciales pour chaluts et filets de pêche faites par les fabricants, lorsque les clients sont des pêcheurs ou armateurs procédant eux-mêmes à la fabrication ou la réparation de leurs filets ;
- aux bois, lattes et feuillards livrés aux inscrits maritimes, aux armateurs en vue de la fabrication des casiers pour la pêche en mer des crustacés.
2. Précisions relatives aux entreprises qui réalisent les opérations exonérées
300
L'exonération de TVA prévue au 3° du II de l'article 262 du CGI s'applique aux opérations de livraison, de location, de réparation et d'entretien portant sur les objets ainsi que sur les engins et filets pour la pêche maritime professionnelle, désignés au II-B-1 § 240 à 290.
D'une manière générale, cette exonération concerne les livraisons faites aux utilisateurs ainsi que les prestations de location, de réparation et d'entretien rendues à ces mêmes personnes. Toutefois, cette condition n'est pas exigée lorsqu'en raison de la nature des biens, leur utilisation dans les conditions qui permettent l'exonération prévue au 3° du II de l'article 262 du CGI ne fait aucun doute. Il peut en être ainsi des opérations de l'espèce portant sur certains engins et filets de pêche destinés à la pêche maritime professionnelle.
310
Il est admis que les constructeurs et les réparateurs puissent acquérir en franchise de taxe, sous le couvert d'attestation du type de celle prévue au I de l'article 275 du CGI, les biens destinés aux livraisons prévues à ce même article ainsi que les fournitures nécessaires à la construction ou à la réparation des objets désignés au 3° du II de l'article 262 du CGI. Pour les constructeurs, le contingent d'achats en franchise est égal au montant des livraisons prévues au I de l'article 275 du CGI réalisées au cours de l'année précédente et des livraisons pendant la même période d'objets exonérés qu'ils ont construits. Pour les réparateurs, ce contingent est constitué par la valeur des fournitures utilisées à l'occasion des réparations effectuées au cours de l'année précédente.
320
En ce qui concerne les entreprises qui participent, en qualité de sous-traitant, à des opérations de construction ou de réparation des objets exonérés par la 3° du II de l'article 262 du CGI, les dispositions figurant au II-A-4 § 220 et 230 sont applicables dans les mêmes conditions.
3. Justificatifs à fournir
330
En dehors des obligations prévues à titre général pour tous les redevables de la TVA, les entreprises, qui réalisent des opérations exonérées en application du 3° du II de l'article 262 du CGI, sont soumises aux formalités prévues aux articles 44 et suivants de l'annexe IV au CGI.
a. Opérations portant sur des objets destinés à être incorporés dans les navires exonérés ou à être utilisés pour leur exploitation en mer
340
Les entreprises concernées indiquent sur leurs factures :
- la qualité de l'acheteur ou du donneur d'ordre (compagnie de navigation, pêcheur maritime professionnel notamment) justifiant la franchise. L'attestation, prévue au I-C-1 § 140 et dont le modèle est disponible en annexe (BOI-LETTRE-000235), doit être remise par l'intéressé, soit pour chaque commande, soit pour l'année entière. Dans ce cas, les fournisseurs indiquent au verso de l'attestation les dates et les numéros de factures établies au bénéfice de son signataire.
350
Les produits et fournitures achetés par les compagnies de navigation et les armateurs à la pêche peuvent être conservés par ces derniers un certain laps de temps avant d'être incorporés dans l'un des navires qu'ils exploitent.
Dans ce cas, les entreprises, qui réalisent des livraisons portant sur ces produits, sont dispensées de porter sur leurs factures les mentions relatives à l'identité du bâtiment ou du navire. En contrepartie, l'attestation que doit remettre l'acheteur pour justifier sa qualité doit indiquer que les produits sont destinés à être conservés provisoirement en magasin. En outre, l'acheteur doit être à même de justifier la destination donnée ultérieurement aux produits.
360
En ce qui concerne les conteneurs maritimes, des obligations particulières sont fixées par la DGDDI de manière à assurer le contrôle de leur utilisation.
S'agissant des livraisons et locations à des pêcheurs professionnels, il y a lieu d'appliquer les mesures analysées au II-B-3-b § 380.
370
Par ailleurs, les entreprises qui réalisent des opérations de réparation et entretien sur les objets incorporés dans les navires tiennent leur comptabilité de façon à faire apparaître distinctement le montant des fournitures d'articles que nécessitent les opérations de réparation ou de transformation, et ce, quelle que soit la nature des articles.
b. Opérations portant sur des engins et filets de pêche
380
En raison des difficultés que l'application stricte des dispositions de l'article 44 de l'annexe IV au CGI pourrait entraîner au cas particulier, les obligations des entreprises se limitent à l'indication sur leurs factures de la qualité du pêcheur maritime professionnel pour le compte duquel les opérations ont été réalisées.
Cette qualité est établie par la remise d'une attestation émanant de la direction départementale des territoires et de la mer auprès de laquelle est enregistré le pêcheur ou l'armateur.
L'attestation est considérée comme valable pour toutes les opérations exonérées réalisées pour le compte d'un même pêcheur ou armateur tant que l'intéressé reste enregistré auprès de la même direction départementale des territoires et de la mer.
Les coopératives maritimes, qui sont en principe constituées exclusivement entre marins-pêcheurs, sont dispensées d'exiger cette justification dès lors que leur comptabilité permet d'identifier les acheteurs et de vérifier leur qualité de pêcheur professionnel.
c. Livraisons de vêtements professionnels à des armateurs à la pêche ou à des patrons-pêcheurs
390
Les livraisons de certains vêtements professionnels à des armateurs à la pêche ou à des patrons-pêcheurs peuvent bénéficier d'une exonération de TVA sous réserve du respect de certaines formalités.
Les armateurs ou les patrons-pêcheurs doivent, avant la livraison des biens, remettre à leurs fournisseurs une attestation, visée par le service des finances publiques dont ils dépendent, indiquant, pour chaque commande, le nom du bâtiment ou du navire affecté à la pêche professionnelle maritime et sur lequel les vêtements professionnels sont destinés à être utilisés.
Remarque : Les armateurs ou les patrons-pêcheurs peuvent, le cas échéant, être recherchés en paiement de la TVA lorsque les vêtements achetés n'ont pas reçu l'affectation pour laquelle l'exonération a été accordée.
400
Lorsque la présentation de l'attestation au visa du service constitue une gêne sérieuse pour les armateurs ou les patrons-pêcheurs, le directeur départemental des finances publiques peut, sur justification fournie par les intéressés, accorder la dispense de visa. Chaque année, les armateurs ou les patrons-pêcheurs informent leurs fournisseurs, à l'aide d'une formule visée par le service des Finances publiques, que la dispense est valable pour l'année en cours.
La décision de dispense est mentionnée sur l'attestation délivrée au fournisseur. Au début de l'année suivante, les armateurs ou les patrons-pêcheurs déposent auprès du service des finances publiques un relevé indiquant le nom du bâtiment ou du navire, l'importance de l'équipage et faisant apparaître, au regard de chaque fournisseur, la nature, le nombre et le montant des achats de vêtements professionnels effectués en exonération de taxe pour les besoins de l'activité de pêche professionnelle maritime.
De leur côté, les fournisseurs sont tenus, après s'être assurés de la qualité de pêcheur professionnel maritime de leurs clients, de mettre à l'appui de leur comptabilité les attestations délivrées par ceux-ci et d'indiquer sur leurs factures, outre le nom de l'armateur ou du patron-pêcheur, le nom du bâtiment ou du navire et, le cas échéant, les numéro et date de francisation ou d'inscription correspondants.
C. Avitaillement des navires (CGI, art. 262, II-6°)
410
Le 6° du II de l'article 262 du CGI exonère de la TVA les livraisons de biens destinés à l'avitaillement des navires désignés au 2° de l'article 262 du CGI ainsi que des navires de guerre tels qu'ils sont définis à la sous-position 89-06 du tarif douanier commun.
1. Définition des produits d'avitaillement
420
Sont considérés comme produits d'avitaillement, à l'exclusion de tous les autres produits :
- les fournitures de bord, c'est-à-dire les produits qui sont la propriété du bord et destinés à l'entretien du bord (par exemple : les cartes de navigation) ;
- les produits utilisables à bord pour les besoins particuliers du personnel naviguant ; il s'agit essentiellement des objets personnels et portatifs de faible valeur de l'équipage ;
- les provisions de bord qui sont les produits destinés uniquement à la consommation à bord par les membres de l'équipage et les passagers (vivres, boissons, tabacs manufacturés).
- les produits pétroliers et assimilés inscrits au tableau B du 1 de l'article 265 du code des douanes. Ces produits sont destinés à être consommés comme combustibles, carburants ou lubrifiants à bord des bateaux bénéficiaires à l'occasion de leur navigation ou pour tout autre usage nécessaire à la navigation.
Il est rappelé que les biens destinés à la consommation immédiate à bord sont les biens qui disparaissent par leur premier usage (vivres, boissons) ou qui ne peuvent être emportés. Ainsi, ne peuvent être achetés hors taxe au titre de l'avitaillement, notamment : les pellicules photos, appareils photographiques jetables, stylos, produits de confiserie, ainsi que l'ensemble des produits livrés emballés individuellement qui peuvent être emportés.
430
L'approvisionnement en biens d'avitaillement est en principe limité aux quantités nécessaires aux besoins normaux de la consommation à bord, eu égard à la durée du trajet, au nombre de passagers et de membres d'équipage présents à bord du moyen de transport et aux stocks de ces mêmes biens déjà présents à bord.
440
Les divers objets qui composent le matériel ou le mobilier de bord ne sont pas des produits d'avitaillement (II-B-1-a § 250 et suiv.).
450
La glace hydrique et le sel embarqués à bord des navires pratiquant la pêche sont considérés comme produits d'avitaillement. Il en est de même des imprimés et articles publicitaires que les compagnies de navigation maritime utilisent dans leurs agences à l'étranger.
2. Formalités
460
Les formalités douanières à accomplir diffèrent selon que les marchandises sont livrées à bord des navires ou mises en entrepôt d'avitaillement.
Ces formalités relèvent de la DGDDI.
465
Il est précisé, toutefois, que conformément au 5 de l'article 74 de l'annexe III au CGI, l'exonération de TVA dont bénéficient les livraisons de biens d'avitaillement effectuées pour les besoins des navires désignés aux I-A § 1 et suivants est justifiée par la production par l'assujetti vendeur (avitailleur) à chaque livraison d'une déclaration en douane ou tout autre document en tenant lieu prévu par la réglementation douanière. L'avitailleur conserve à l'appui de sa comptabilité ces documents, après avis du service des douanes chargé du contrôle de la mise à bord des biens.
Pour mémoire, l'exploitant du navire devra présenter à son fournisseur l'attestation prévue au I-C-1 § 140.
(470)
D. Prestations de services effectuées pour les besoins directs des navires et de leur cargaison (CGI, art 262, II-7°)
480
Le 7° du II de l'article 262 du CGI exonère de TVA les prestations de services effectuées pour les besoins directs des navires, désignés au 2° de l'article 262 du CGI et définis au I-A § 10 à 100, et de leur cargaison.
1. Prestations de services effectuées pour les besoins directs des navires
490
Les prestations de services concernées sont définies à l'article 73 B de l'annexe III au CGI. Elles peuvent être classées en deux groupes selon leur nature, ou compte tenu de la qualité de la personne qui les réalise.
a. Opérations exonérées en raison de leur nature
500
La plupart de ces opérations sont habituellement réalisées dans les enceintes portuaires. Il s'agit :
- du remorquage. La notion de remorquage s'étend à l'ensemble des services rendus par les entreprises propriétaires de remorqueurs aux utilisateurs de navires désignés au 2° du II de l'article 262 du CGI. Les services en question ne consistent pas nécessairement en des déplacements de navires. C'est ainsi que l' « attente », qui implique simplement que le remorqueur ait été attaché au navire, peut être assimilée à un remorquage. Il en est de même du « déplacement » du remorqueur, lequel n'est pas suivi d'un remorquage effectif, soit parce que les conditions météorologiques ne le permettent pas, soit parce que les nécessités commerciales imposent au navire de rester dans le port pendant un délai supplémentaire ;
- de l'amarrage, c'est-à-dire de l'ensemble des opérations ayant pour but l'immobilisation du navire à quai, l'amarrage proprement dit, le désamarrage, le halage, le lamanage ;
- de l'utilisation des installations portuaires, c'est-à-dire notamment de la manœuvre des écluses et des ponts, de l'occupation des quais, bassins et ouvrages propres au stationnement ou à la réparation des navires, des services de liaison par vedettes entre les quais et les navires au mouillage, de l'utilisation du matériel de manutention (grue pour le chargement de matériel à bord, par exemple), de l'éclairage des installations et du chenal ;
- des opérations d'entretien du navire et du matériel de bord. On peut citer à ce titre les opérations de désinfection, de dératisation, de désinsectisation, de nettoyage et de dégazage des cales, le blanchissage du linge de bord, etc. La réparation des navires n'est pas visée par l'article 73 B de l'annexe III au CGI, car elle bénéficie de l'exonération prévue au 2° du II de l'article 262 du CGI ;
- du gardiennage et des services de prévention et de lutte contre l'incendie ;
- des visites de sécurité, examens de carènes, expertises techniques. En ce qui concerne les expertises techniques, l'exonération peut être admise pour les contrôles effectués sur un matériel destiné à être incorporé dans un navire désigné au 2° du II de l'article 262 du CGI et qui se trouve encore à quai ou chez le fournisseur ;
- de l'assistance et sauvetage du navire (y compris le sauvetage de l'équipage et de la cargaison, le renflouement du navire et l'enlèvement d'une épave à l'entrée d'un port) ;
- des expertises ayant trait à l'évaluation des dommages subis par les navires et des indemnités d'assurances destinées à réparer le préjudice en résultant (II-D-3-c § 590) ;
- des prestations des greffiers des tribunaux de commerce qui consistent, d'une part, à viser, coter et parapher le journal de mer, d'autre part, à enregistrer et, éventuellement, à procéder à l'affirmation du rapport de mer qu'un capitaine de navire est tenu, en certaines circonstances (accidents divers à bord, incendies, etc.) de remettre au greffe du tribunal de commerce après l'arrivée du bâtiment au port.
Remarque : L'affirmation est une procédure particulière demandée au greffier qui consiste à authentifier les faits décrits sur le rapport de mer.
510
L'exonération est applicable même dans l'hypothèse où les services énumérés ci-dessus sont rendus pour les besoins d'un navire exonéré qui n'est pas encore francisé.
b. Opérations exonérées compte tenu de la personne qui les réalise
520
Sont à ce titre considérées comme des prestations de services effectuées pour les besoins directs des navires visés aux I-A § 10 à 100, les opérations réalisées dans l'exercice de leur profession par :
- les courtiers conducteurs et interprètes de navires ;
- les consignataires et agents maritimes qui sont chargés de représenter les intérêts des compagnies de navigation ;
Les opérations réalisées par ces assujettis sont imposables dans les conditions de droit commun lorsqu'elles ne sont pas spécifiques à leur profession.
2. Prestations de services effectuées pour les besoins directs de la cargaison des navires
530
Les prestations de services concernées sont définies à l'article 73 C de l'annexe III au CGI. Il s'agit des prestations :
- de chargement et déchargement du navire ;
- de manutention de la marchandise accessoire au chargement et au déchargement du navire (II-D-1 § 490 et suiv.) ;
- de location de matériel pour le chargement et le déchargement du navire ;
- de location de contenants et de matériel de protection de la marchandise. Il s'agit de la location pour une utilisation, à quai ou à bord, de conteneurs, cadres, caisses, palettes, agrès, bâches ;
- de gardiennage de la marchandise : à bord du navire ou pendant la période d'attente de la marchandise dans le port ;
- de stationnement et traction des wagons de marchandises sur les voies de quai ;
- de magasinage de la marchandise nécessaire au transport par voie d'eau, dans la limite des quinze jours qui précédent l'embarquement ou qui suivent le débarquement de la marchandise. Sont concernés les frais d'utilisation d'entrepôts, magasins, hangars, chais, silos, chambres froides, etc., y compris les frais de brouettage, de manutention et d'assurance afférents au magasinage. La mesure s'applique éventuellement au magasinage des produits de la pêche maritime ;
- d'usage des halles à marée pour la vente aux enchères des produits de la pêche maritime. Cette disposition vise principalement les opérations rémunérées par la « taxe de criée » (BOI-TVA-CHAMP-30-10-60-10) ;
- d'embarquement et débarquement des passagers et de leurs bagages ; opérations d'assistance aux passagers (notamment transport des passagers de la gare maritime au bateau), opérations relatives à l'enregistrement des passagers et à celui de leurs bagages ;
- de location de matériels et d'équipements nécessaires aux opérations d'embarquement ou de débarquement des passagers et de leurs bagages (passerelles, chariots de manutention, etc.) ;
- d'usage des gares maritimes ;
- d'expertises ayant trait à l'évaluation des dommages subis par les passagers et les marchandises ainsi que des indemnités d'assurances destinées à réparer le préjudice qui en résulte (II-D-3-c § 590).
Par ailleurs, les prestations se rapportant à l'importation d'une cargaison (en France ou dans un autre État membre de l'Union européenne) sont exonérées, lorsque leur prix est compris dans la base d'imposition à l'importation (CGI, art. 262, II-14° et directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, art. 144).
3. Précisions complémentaires
a. Manutention de la marchandise accessoire au chargement ou au déchargement du navire
540
L'opération de manutention peut être effectuée soit à bord (arrimage, désarrimage, saisissage, accorage, hissage, etc.), soit à quai, avant ou après débarquement (relevage, marquage, étiquetage, comptage, mesurage, pesage, jaugeage, pointage, échantillonnage, bâchage, balayage des quais, remplissage, dépotage et groupage des cadres ou conteneurs, etc.). L'exonération peut être admise dans les mêmes conditions pour les opérations d'expertise des marchandises et pour la fourniture de main d'œuvre en vue du chargement et du déchargement du navire ou de la manutention de la marchandise.
550
Il est admis que l'exonération prévue au 7° du II de l'article 262 du CGI s'applique à toutes les opérations que les entreprises de manutention effectuent dans le cadre normal de leur profession et qui concernent les marchandises composant la cargaison des navires désignés au 2° du II de l'article 262 du CGI.
Ainsi l'exonération est également admise pour les opérations ci-après :
- déchargement du véhicule apportant la marchandise au port d'embarquement (même dans le cas où la marchandise entre en magasin ou en entrepôt) ;
- chargement du véhicule utilisé pour le transport de la marchandise à partir du port de débarquement. Toutefois, l'exonération n'est pas applicable à la manutention des marchandises effectuée plus de quinze jours après le début du magasinage ;
- manutention nécessaire à la présentation des marchandises en douane ;
- réparation sommaire des emballages détériorés ;
- ensachage des produits en vrac ;
- triage des marchandises.
560
En raison des distances relativement importantes parfois imposées aux usagers des ports, les déplacements de marchandises accessoires au chargement ou au déchargement des navires ne peuvent pas toujours être effectués à l'aide de simples engins de manutention et nécessitent le recours à de véritables moyens de transports tels que camions, wagons, etc.
Il est admis que, quelle que soit la nature des moyens utilisés, les opérations suivantes soient considérées comme des manutentions portuaires :
- déplacements portant sur des marchandises destinées à être embarquées et qui sont nécessaires à leur transfert depuis les installations de magasinage ou les aires de stationnement portuaires ou à partir des véhicules les ayant transportées au port, jusqu'au quai d'embarquement de ces marchandises ;
- déplacements de marchandises débarquées et effectués depuis les quais de débarquement jusqu'aux installations de magasinage ou aux aires de stationnement portuaires ou jusqu'aux véhicules qui doivent les transporter chez leurs destinataires.
570
L'application de cette mesure est subordonnée au respect des conditions ci-après :
- les opérations dont il s'agit doivent être normalement effectuées à l'intérieur des limites du port. Toutefois, l'organisation de certains ports ne permet pas toujours que toutes les manutentions accessoires au chargement ou au déchargement des navires soient effectuées dans ces limites. Dans de tels cas, l'administration examine les demandes de dérogation motivées qui lui sont présentées par les organismes professionnels concernés ;
- les déplacements de marchandises débarquées doivent être effectués dans la limite des quinze jours qui suivent leur débarquement. En revanche, il est admis qu'il ne soit pas fait application d'un délai maximum de quinze jours lorsque les manutentions portent sur des marchandises en cours d'embarquement.
b. Location de matériel pour le chargement et le déchargement du navire
580
L'exonération prévue à l'article 73 C de l'annexe III au CGI relative à la location de matériel pour le chargement et le déchargement du navire concerne :
- les locations avec ou sans personnel de conduite, à quai ou à bord, des différents engins de manutention en usage dans les ports (grues, ponts roulants, pompes, etc.) ;
- les locations d'engins que les entreprises de manutention se consentent entre elles sous réserve que ces matériels soient exclusivement utilisés, à quai ou à bord, pour le chargement et le déchargement des navires désignés au 2° du II de l'article 262 du CGI ;
- les locations d'engins de manutention consenties à une entreprise de manutention par une entreprise ayant pour activité la location d'engins de manutention, lorsque les matériels ne sont utilisés dans un port français que pour le chargement ou le déchargement de ces mêmes navires.
c. Expertises relatives à l'évaluation des dommages subis par les passagers, les navires ou leur cargaison pour fixer les indemnités d'assurances
590
Les expertises ayant trait à l'évaluation en vue de fixer les indemnités d'assurances des dommages subis par les navires désignés au 2° du II de l'article 262 du CGI, par les passagers et la cargaison de ces moyens de transport sont exonérées (CGI, ann. III, art. 73 C, dernier alinéa).
Les expertises ayant pour objet l'évaluation des dommages causés au personnel navigant des navires peuvent également bénéficier de ces dispositions.
Il en est de même des expertises se rapportant à l'évaluation des dommages subis par les marchandises à l'occasion des opérations de chargement ou de déchargement des navires.
Les expertises consistant à rechercher les causes et les responsabilités des accidents divers subis par les navires ainsi que par les passagers ou la cargaison sont également exonérées dès lors que ces opérations sont effectuées en vue d'apprécier les dommages corporels ou matériels survenus à ces personnes ou à ces biens et de fixer les indemnités d'assurances en résultant.
d. Participations financières réclamées à leurs usagers par les grands ports maritimes ou port autonome au titre des frais d'équipement
600
Les grands ports maritimes réclament à certains usagers, en sus des droits et taxes portuaires habituels, des participations destinées au financement d'équipements dont la création répond à des besoins spécifiques aux utilisateurs concernés.
Ces participations financières revêtent différentes formes, notamment :
- surtaxes perçues, par exemple, à la tonne déchargée ;
- prise en charge directe du coût des travaux ou d'une quote-part de celui-ci.
Ces participations financières constituent tout ou partie de la rémunération de services rendus par le port autonome ; elles suivent donc le régime de TVA applicable à ces services. Elles peuvent ainsi bénéficier de l'exonération de la taxe, lorsque les services auxquels elles se rapportent sont effectués pour les besoins des navires désignés au 2° du II de l'article 262 du CGI et figurent parmi ceux qui sont énumérés à l'article 73 B de l'annexe III au CGI et à l'article 73 C de l'annexe III au CGI.