Actualité liée : 03/07/2024 : ENR - Aménagement de diverses dispositions relatives aux droits de mutation à titre onéreux (loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, art. 21 et loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, art. 29)

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L'article 1028 bis du code général des impôts (CGI) et l'article 1028 ter du CGI prévoient un régime de faveur pour les opérations immobilières effectuées par les sociétés d'aménagement foncier et d'établissement rural (SAFER).

Ces dispositions s'appliquent dans les départements d'outre-mer dans les mêmes conditions qu'en métropole.

I. Champ d'intervention des SAFER

A. Missions des SAFER

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Conformément aux dispositions de l'article L. 141-1 du code rural et de la pêche maritime (C. rur.), les SAFER ont notamment pour mission d'améliorer les structures foncières par l'installation ou le maintien d'exploitants agricoles ou forestiers, par l'accroissement de la superficie de certaines exploitations agricoles ou forestières, par la mise en valeur des sols, et éventuellement, par l'aménagement et le remaniement parcellaires. Elles concourent à la diversité des paysages, à la protection des ressources naturelles et au maintien de la diversité biologique. Elles contribuent au développement durable des territoires ruraux, dans le cadre des objectifs définis à l'article L. 111-2 du C. rur. Elles assurent la transparence du marché foncier rural.

Remarque : L'article L. 141-1 du C. rur. consacre le rôle d'opérateurs fonciers des SAFER, chargées, au titre de leurs missions de service public, de contribuer au volet foncier de la politique d'aménagement et de développement durable du territoire rural au sens de l'article L. 111-2 du C. rur.

B. Moyens d'action des SAFER

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Pour la réalisation de ces missions, les SAFER peuvent, en application du II de l'article L. 141-1 du C. rur. :

• acquérir, dans le but de les rétrocéder, des biens ruraux, des terres, des exploitations agricoles ou forestières ;
• se substituer à un ou plusieurs attributaires pour réaliser la cession de tout ou partie des droits conférés soit par une promesse unilatérale de vente, soit par une promesse synallagmatique de vente, portant sur les biens visés aux 1° et 3° du II de l'article L. 141-1 du C. rur., dès lors que la substitution intervient dans un délai maximal de six mois à compter du jour où ladite promesse a acquis date certaine et, au plus tard, au jour de l'acte authentique réalisant ou constatant la vente ;
• acquérir, des actions ou parts de sociétés détenant en propriété ou en jouissance des biens immobiliers à usage ou à vocation agricole ou détenant des droits sur de telles sociétés, notamment, par dérogation à l'article L. 322-1 du C. rur., la totalité ou une partie des parts de groupements fonciers agricoles ou de groupements fonciers ruraux ;
• se livrer ou prêter leur concours, en vertu d'un mandat écrit, à des opérations immobilières portant sur les biens d'autrui et relatives au louage régi par le livre IV du code rural.

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Conformément aux dispositions du III de l'article L. 141-1 du C. rur., le choix de l'attributaire se fait au regard des missions mentionnées au I de l'article L. 141-1 du C. rur.

L'attributaire peut être tenu au respect d'un cahier des charges.

En cas de substitution, le cahier des charges comporte l'engagement du maintien pendant un délai minimal de dix ans de l'usage agricole ou forestier des biens attribués et soumet, pendant ce même délai, toute opération de cession à titre onéreux en propriété ou en jouissance à l'accord préalable de la SAFER.

II. Régime fiscal

Il convient de distinguer les opérations réalisées par les SAFER en application de l'article 1028 bis du CGI et celles relevant des dispositions de l'article 1028 ter du CGI.

A. Acquisitions réalisées par les SAFER

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L'article 1028 bis du CGI exonère de toute perception au profit du Trésor toutes les acquisitions réalisées par les SAFER.

Sont ainsi exonérées toutes les acquisitions que les SAFER effectuent conformément à leur mission et à leurs moyens d'actions définis à l'article L. 141-1 du C. rur.

Tel est le cas des acquisitions :

• de biens ruraux, des terres, d'exploitations agricoles ou forestières. Il est précisé que le contrôle de la qualification des biens (rural, agricole, forestier) n'appartient pas aux services fiscaux, dès lors que cette qualification résulte de l'application des dispositions de l'article L. 141-1 du C. rur. ;
• des actions ou parts de sociétés détenant en propriété ou en jouissance des biens immobiliers à usage ou à vocation agricole ou détenant des droits sur de telles sociétés ;
• de la totalité ou d'une partie des parts de groupements fonciers agricoles ou de groupements fonciers ruraux.

B. Cessions effectuées par les SAFER

1. Champ d'application des cessions effectuées par les SAFER

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L'article 1028 ter du CGI dispense de perception au profit du Trésor toutes les cessions effectuées par les SAFER au titre de l'article L. 141-1 du C. rur., dont la destination répond aux dispositions dudit article et qui sont assorties d'un engagement de l'acquéreur pris pour lui et ses ayants cause de conserver cette destination pendant un délai de dix ans à compter du transfert de propriété, ainsi que, sous les mêmes conditions, les acquisitions réalisées par une personne substituée dans les droits à l'achat conférés à une SAFER par une promesse de vente ayant acquis date certaine, dans les six mois de la conclusion de ladite promesse.

Pour l'application de cet article, les conditions suivantes doivent être réunies :

• il faut que la cession soit effectuée en application de l'article L. 141-1 du C. rur. ;
• et que les biens sur lesquels elle porte conservent une destination conforme aux dispositions de l'article L. 141-1 du C. rur. pendant un délai de dix ans à compter du transfert de propriété.

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Les cessions effectuées par les SAFER au titre de l’article L. 141-1 du C. rur. portent sur des biens ruraux, des terres et des exploitations agricoles ou forestières. L’exonération prévue par l’article 1028 ter du CGI s'applique donc aux cessions de tels biens (y compris notamment les parcelles forestières quelle que soit leur superficie).

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L'exonération de toute perception au profit du Trésor s'applique également aux cessions de promesses de vente effectuées par les SAFER, qu'il s'agisse de promesses synallagmatiques ou unilatérales, qu'elles soient ou non contractées sous condition suspensive.

Remarque : De telles cessions permettent en effet à la SAFER de se substituer un ou plusieurs attributaires dans les conditions prévues au 2° du II de l'article L. 141-1 du C. rur.

a. Première condition : cession réalisée en application de l'article L. 141-1 du code rural et de la pêche maritime

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Il s'agit de la cession réalisée en application de l'article L. 141-1 du C. rur.

1° Mutations concernées

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Conformément à l'article L. 141-1 du C. rur., la cession peut être réalisée soit directement par la SAFER, soit par son intermédiaire.

a° Cessions réalisées par la SAFER

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Le I de l'article 1028 ter du CGI vise les cessions.

Il ne s'applique donc ni aux apports, ni aux baux, sauf s'il s'agit de baux emphytéotiques.

b° Cessions réalisées par substitution aux droits de la SAFER

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L'exonération prévue au II de l'article 1028 ter du CGI concerne les cessions pour lesquelles le cessionnaire intervient par substitution dans les droits de la SAFER à l'achat des biens en cause et, lorsque la substitution est intervenue dans les six mois de la conclusion au profit de la SAFER de la promesse de vente.

120

Lorsque l'acquéreur est substitué dans les droits de la SAFER à l'achat du bien en cause, sont seulement concernées les mutations pour lesquelles l'acquéreur apporte la preuve qu'il s'est substitué dans les droits à l'achat que détient la SAFER en vertu d'une promesse de vente.

Cette preuve est réputée apportée lorsque l'acquéreur produit, à l'appui de l'acte d'acquisition, la promesse de vente du bien en cause par le cédant à la SAFER, promesse ayant acquis date certaine et l'acte par lequel l'acquéreur se substitue à la SAFER dans ses droits à l'achat de l'immeuble résultant de la promesse de vente.

130

Lorsque la substitution est intervenue dans le délai de six mois à compter de la date de la promesse de vente, et conformément au 2° du II de l'article L. 141-1 du C. rur., il y a lieu de retenir, comme date de conclusion de la promesse au sens du II de l'article 1028 ter du CGI, la date à laquelle la promesse a acquis date certaine.

Dans ces conditions, la preuve que la substitution intervient dans le délai de six mois à compter du jour où la promesse a acquis date certaine est apportée :

• lorsque la mutation par acte authentique intervient dans ce délai, ou, à défaut,
• lorsque l'acte de substitution a lui-même acquis date certaine dans ce délai.

140

En cas de présentation à la formalité de l'enregistrement d'un acte sous seing privé portant conclusion d'une promesse synallagmatique de vente à la SAFER, la date certaine est obtenue dans les conditions prévues au second alinéa de l'article 660 du CGI.

Par ailleurs, il n'y a aucun obstacle à ce que la conclusion de la promesse de vente, la cession de la promesse et la vente aient la même date certaine.

2° Biens visés

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Pour identifier les biens susceptibles de transmission, il y a lieu de se référer aux dispositions de l'article L. 141-1 du C. rur..

Ainsi, sont éligibles au bénéfice des dispositions des I et II de l'article 1028 ter du CGI les biens pouvant faire l'objet d'une cession par la SAFER en application de l'article L. 141-1 du C. rur.. Tel est le cas des biens ruraux, des terres, des exploitations agricoles et forestières, sans qu'il soit besoin de contrôler la qualification des biens.

En outre, il résulte de l'intention du législateur que sont également visées les actions ou parts de sociétés détenant en propriété ou en jouissance des biens immobiliers à usage ou à vocation agricole ou détenant des droits sur de telles sociétés, notamment, par dérogation à l'article L. 322-1 du C. rur., la totalité ou une partie des parts de groupements fonciers agricoles ou de groupements fonciers ruraux.

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En revanche, selon les termes du second alinéa du I de l'article 1028 ter du CGI, sont seuls visés les biens acquis par les SAFER depuis le 26 janvier 1990, date de publication de la loi n° 90-85 du 23 janvier 1990 complémentaire à la loi n° 88-1202 du 30 décembre 1988 relative à l'adaptation de l'exploitation agricole à son environnement économique et social.

b. Deuxième condition : maintien de la conformité des biens à la destination prévue à l'article L. 141-1 du code rural et de la pêche maritime

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Une telle condition est satisfaite lorsque l'acquéreur s'engage, pour lui et ses ayants cause, à conserver au bien acquis une destination conforme aux dispositions de l'article L. 141-1 du C. rur. pendant dix ans à compter du transfert de propriété.

Cette condition n'est remplie que lorsque l'acquéreur des biens a pris l'engagement de conserver la destination des biens pendant dix ans dans un cahier des charges établi par la SAFER.

Le I de l'article 1028 ter du CGI exonère de toute perception au profit du Trésor les cessions d'immeubles par les SAFER, sous réserve notamment que l'acquéreur s'engage, pour lui et ses ayants cause, à conserver, pendant une durée de dix ans à compter du transfert de propriété, une destination agricole aux immeubles acquis jusqu'au 31 décembre 1999, ou une destination conforme aux dispositions de l'article L. 141-1 du C. rur. aux immeubles acquis depuis le 1^er janvier 2000.

Pour l'application de cette disposition, l'échange de l'immeuble opéré dans les conditions prévues à l'article L. 124-1 du C. rur. ne constitue pas en tant que tel, à l'instar des autres mutations à titre onéreux, une cause de déchéance du régime de faveur, dès l'instant où l'affectation de l'immeuble, soit à destination agricole, soit à une destination conforme aux dispositions de l'article L. 141-1 du C. rur., est maintenue par le coéchangiste ou par tout autre propriétaire successif jusqu'à l'expiration du délai de dix ans à compter de la date d'acquisition initiale auprès de la SAFER (RM Vachet n° 63312, JO AN du 17 septembre 2001, p. 5344).

180

La constatation de cette condition résulte de la référence, dans l'acte d'acquisition auquel participe la SAFER, à la souscription d'un tel engagement prévu par le cahier des charges. À défaut, les droits sont dus dans les conditions de droit commun.

190

Pour les mutations constatées antérieurement au 21 mai 2002, la preuve de la réalité de cet engagement est apportée, sur demande de l'administration fiscale, par la production du cahier des charges comprenant l'engagement de conservation de la destination du bien conformément à ses stipulations pour une durée de dix ans à compter de la date d'acquisition. À défaut, l'acquéreur dispose d'un délai de six mois à compter de la demande de l'administration pour conclure avec la SAFER un tel cahier des charges comprenant un engagement décennal de maintien de la destination du bien conformément à ses stipulations, avec effet rétroactif à la date d'acquisition.

200

S'agissant des cessions par les SAFER de parts de sociétés donnant vocation à l'attribution en propriété ou en jouissance de biens agricoles ou forestiers, l'engagement porte sur les biens auxquels les parts donnent droit et non sur les parts elles-mêmes.

2. Déchéance du régime de faveur

a. Cas de déchéance

210

La mutation à titre gratuit ou à titre onéreux du bien ne constitue pas, en tant que telle, une cause de déchéance du régime de faveur.

220

La déchéance du régime de faveur est encourue lorsque l'acquéreur ou ses ayants cause ne se conforment pas aux obligations de maintien de la destination des biens prévue par le cahier des charges pendant la période de dix ans courant à compter du transfert de propriété.

Il n'appartient pas à l'administration fiscale de contrôler la conformité de la destination du bien prévue par le cahier des charges, mais à la SAFER. Dès lors, l'action de l'administration se borne à tirer les conséquences de la constatation par la SAFER du non-respect par l'attributaire de la destination du bien prévue par le cahier des charges dans le délai de dix ans.

b. Portée de la déchéance

230

Lorsque l'engagement relatif à la destination des biens n'est pas respecté, l'acquéreur ou ses ayants cause sont tenus d'acquitter :

• la taxe de publicité foncière ou le droit d'enregistrement perçu au profit des départements, prévus par l'article 683 du CGI et l'article 1594 D du CGI, et le prélèvement pour frais d'assiette, de recouvrement, de dégrèvements et de non-valeurs ;
• la taxe additionnelle communale ;
• l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI.

240

À titre de règle pratique, il a été admis que la rupture partielle de l'engagement ne faisait pas encourir la déchéance totale du régime de faveur.

Par suite, lorsque l'engagement n'a été rompu que pour une partie des biens en cause, la déchéance du régime de faveur n'atteint que la partie du prix afférente aux immeubles affectés par le changement de destination à usage autre qu'agricole.

c. Redevables des droits

250

Les compléments de droits et pénalités doivent être supportés par l'acquéreur ou ses ayants cause.

Dès lors, en cas de mutation du bien pendant le délai de dix ans, les ayants cause de l'acquéreur qui a pris l'engagement sont personnellement redevables des compléments de droits et pénalités en cas de déchéance du régime de faveur.

Les droits rappelés et l'intérêt de retard légalement exigibles doivent être acquittés dans le mois qui suit la rupture de l'engagement (CGI, art. 1840 G ter), au-delà duquel l'administration peut mettre en œuvre la procédure de rectification contradictoire.

L'intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel les droits auraient dû être acquittés en l'absence du régime de faveur.