BIC - Plus-values et moins-values - Régime particuliers - Plus et moins-values réalisées en fin d'exploitation - Transmission d'une entreprise individuelle par voie d'apport en société

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Le développement et la transmission d'une entreprise individuelle peut rendre nécessaire la transformation de cette entreprise en société, notamment pour permettre de faire appel à des capitaux extérieurs.

Or, la transformation d'une entreprise individuelle en société entraîne la taxation immédiate des plus-values constatées à l'occasion de la réalisation de l'apport et cette imposition est de nature à faire obstacle à la réalisation de l'opération.

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Pour remédier à cette situation, l'article 12 de la loi de finances pour 1981, n° 80-1094 du 30 décembre 1980 -codifié aux articles 151 octies et 809-I bis du CGI, a institué un mécanisme inspiré pour partie du régime des fusions défini à l'article 210-A du CGI et qui permet d'éviter l'imposition immédiate des plus-values constatées du fait de l'apport en société des éléments de l'actif affectés à une activité professionnelle exercée à titre individuel.

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Le régime opère une distinction entre les plus-values afférentes à des biens non amortissables et amortissables, les profits sur les stocks, qui sont déterminés de manière séparée :

- l'imposition des plus-values sur biens non amortissables est reportée au moment de la cession, du rachat ou de l'annulation des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport de l'entreprise ou jusqu'à la date de cession de ces biens si elle est antérieure ;

- l'imposition des plus-values sur biens amortissables (matériels, équipements, immeubles, etc.) est effectuée au nom de la société bénéficiaire de l'apport ; elle est étalée sur une période de cinq ans comme dans le régime de faveur des fusions.

- l'imposition des profits sur stocks est effectuée au niveau de la société bénéficiaire de l'apport à condition qu'elle inscrive ces stocks à l'actif de son bilan à la valeur comptable pour laquelle ils figuraient au dernier bilan de l'entreprise apporteuse.

En contrepartie, les amortissements et les plus-values ultérieurs sont calculés par la société d'après la valeur attribuée aux immobilisations lors de l'apport.

Enfin, le droit de mutation afférent à la prise en charge du passif dont sont grevés les apports énumérés à l'article 809-I-3° du CGI est en principe dû au tarif fixé par l'article l'article 810, III du CGI (cf. BOI-ENR-AVS-10-20 II B 1).

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Par ailleurs, l'article 24 de la loi de finances rectificative pour 1994 (n° 94-1163 du 29/12/1994) a aménagé le dispositif prévu à l'article 151 octies en permettant à l'apporteur d'opter pour l'imposition immédiate de la plus-value à long terme globale afférente aux éléments amortissables au taux prévu au 1 du I de l'article 39 quindecies du CGI, pour les apports réalisés à compter du 1er janvier 1995 (cf. BOI-BIC-PVMV-40-20-30-20).

L'article 25-I-2° de la même loi a institué un obligation déclarative annuelle à la charge de l'apporteur consistant en la production d'un état annexé à sa déclaration annuelle de revenus et comportant les éléments nécessaires au suivi du report d'imposition, pour les apports réalisés à compter du 1er janvier 1994 (cf. BOI-BIC-PVMV-40-20-30-30 I C).

Les dispositions de l'article 151 octies du CGI étaient également applicables jusqu'au 1er janvier 2006 à l'apport à une société par un exploitant agricole individuel, de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé, à l'exception des immeubles, si ceux-ci sont immédiatement mis à dispositions de la société bénéficiaire de l'apport dans le cadre d'un contrat écrit et enregistré visé aux articles L. 411-1, L. 411-2 et L. 416-1 du code rural (ces dispositions s'appliquaient aux apports réalisés à compter du 1er janvier 1996; Loi de finances rectificative pour 1995, art. 31, (cf. BOI-BIC-PVMV-40-20-30-10 II A 2 c).

Les règles d'imposition des plus-values afférentes aux immobilisations amortissables et non amortissables, prévues en cas d'apport d'une activité individuelle en société réalisé dans le cadre de l'article 151 octies du CGI, ont été étendues par l'article 28-III-1° de la loi de modernisation de l'agriculture n° 95-95 du 1er février 1995 aux contrats de crédit-bail mobilier et immobilier, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1995 (cf. BOI-BIC-PVMV-40-20-30-20 I E).

Les dispositions de l'article 151 octies du CGI ont été ensuite modifiées par l'article 38 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 :

- l'apport doit porter sur une entreprise individuelle ou sur une branche complète d'activité;

- par ailleurs, le report d'imposition existant en cas d'apport d'une entreprise individuelle à une société prévu à l'article 151 octies du CGI est renforcé. Ainsi, il n'est plus remis en cause en cas de transmission de la nue propriété des titres reçus lors de l'apport si le bénéficiaire de la transmission accepte d'être redevable de la plus-value en report ou en cas d'échange de ces droits résultant d'une fusion ou d'une scission de la société bénéficiaire des apports;

- en outre, la situation des entreprises agricoles est alignée sur celle, plus favorable, des autres entreprises en ce qui concerne les apports d'immeubles pour la mise en œuvre de l'article 151 octies du CGI;

- enfin, le cumul de régime sur une même opération qui peut bénéficier du report d'imposition sur les plus-values prévu à l'article 151 octies du CGI et de l'exonération prévue à l'article 151 septies du CGI n'est plus autorisé. Les entreprises pourront toutefois opter pour l'une ou l'autre catégorie de régimes.

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On examinera successivement dans la présente section :

- le champ d'application du dispositif de l'article 151 octies du CGI (Sous-section 1, cf. BOI-BIC-PVMV-40-20-30-10) ;

- le régime d'imposition des plus-values d'apport et des bénéfices de l'entreprise apportée (Sous-section 2, cf. BOI-BIC-PVMV-40-20-30-20) ;

- les obligations des entreprises pour bénéficier de ce régime (Sous-section 3, cf. BOI-BIC-PVMV-40-20-30-30).