Actualité liée : 02/07/2024 : IR - Bornage de la réduction d'impôt accordée au titre des investissements dans une résidence hôtelière à vocation sociale (loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, art. 110, I-F)

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La réduction d’impôt prévue à l'article 199 decies I du code général des impôts (CGI) bénéficie aux contribuables domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI qui acquièrent, entre le 1^er janvier 2007 et le 31 décembre 2010, un logement faisant partie d’une résidence hôtelière à vocation sociale (RHVS) définie à l'article L. 631-11 du code de la construction et de l'habitation (CCH) et qui le destinent à une location dont le produit est imposé dans la catégorie des revenus fonciers.

La réduction d’impôt concerne l’acquisition de logements neufs ou en l’état futur d’achèvement ou de logements à rénover dans les conditions prévues à l’article L. 262-1 du CCH.

Conformément au VIII de l'article 199 decies I du CGI, dans sa rédaction issue du F du I de l'article 110 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, s'agissant des acquisitions de logements en l'état futur d'achèvement ou à rénover, cette réduction d'impôt s'applique sous réserve que l'achèvement des logements ou la réception des travaux intervienne au plus tard le 1^er juillet 2025.

Le propriétaire doit s’engager à louer le logement nu pendant au moins neuf ans à l’exploitant de la RHVS.

Pour un même contribuable, le bénéfice de cette réduction d’impôt est exclusif de celles accordées au titre des investissements locatifs réalisés dans le secteur du tourisme, prévues de l'article 199 decies E du CGI à l'article 199 decies G du CGI.

I. Personnes bénéficiaires

A. Personnes physiques

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Le bénéfice de la réduction d’impôt est réservé aux personnes physiques ayant en France métropolitaine ou dans les départements d’outre-mer leur domicile fiscal au sens de l’article 4 B du CGI.

Les non-résidents qui, en application de l’article 4 A du CGI, sont passibles de l’impôt sur le revenu à raison de leurs seuls revenus de source française, ne peuvent pas bénéficier de la réduction d’impôt. Il en est ainsi des contribuables fiscalement domiciliés hors de France, y compris ceux qui ont leur domicile fiscal en Polynésie française, dans les îles Wallis et Futuna, dans les Terres australes et antarctiques françaises, à Mayotte, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy et en Nouvelle-Calédonie, et qui disposent de revenus de source française.

Toutefois, les contribuables non résidents (dits « non-résidents Schumacker »), assimilés à des personnes fiscalement domiciliées en France au sens de la jurisprudence de la CJUE (anciennement CJCE) (CJCE, arrêt du 14 février 1995, affaire C-279/93, Schumacker, ECLI:EU:C:1995:31), peuvent également bénéficier de la réduction d’impôt. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-IR-DOMIC-10-20-10.

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Le bénéfice de la réduction d’impôt est réservé aux personnes physiques dont les revenus provenant de la location du logement remplissant les conditions d’éligibilité définies au II-B § 110 à 140 sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers. La réduction d’impôt ne s’applique donc pas aux logements figurant à l’actif d’une entreprise individuelle, même s’ils sont loués nus.

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Le logement acquis peut être la propriété des deux membres du couple soumis à imposition commune (époux ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité) ou d’un seul d’entre eux ou encore des personnes à la charge du foyer fiscal au sens des dispositions de l'article 196 du CGI à l'article 196 B du CGI.

B. Cas particuliers

1. Indivision

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L’acquisition en indivision d’un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement ou d’un logement à rénover ouvre droit à la réduction d’impôt si toutes les conditions prévues par l'article 199 decies I du CGI sont respectées.

Chaque indivisaire peut pratiquer une réduction d’impôt calculée sur la quote-part, correspondant à ses droits dans l’indivision, de la valeur d’acquisition du logement.

En revanche, la mise en indivision du bien, quelle qu’en soit la cause, qui interviendrait pendant la période d’étalement de la réduction d’impôt ou postérieurement, pendant la période d’engagement de location, entraînerait la remise en cause de l’avantage fiscal, sous réserve des exceptions prévues au III § 80 à 110 du BOI-IR-RICI-70-20.

2. Associés de sociétés transparentes

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Les associés des sociétés immobilières de copropriété transparentes mentionnées à l'article 1655 ter du CGI, qui sont réputés être directement propriétaires des logements correspondant à leurs droits dans la société, peuvent bénéficier de la réduction d'impôt au titre des logements acquis par l'intermédiaire de ces sociétés, toutes conditions étant par ailleurs remplies.

3. Associés de sociétés non transparentes

60

Les associés de sociétés ou groupements non dotés de la transparence fiscale ne peuvent pas bénéficier d’une réduction d'impôt sur le revenu au titre des investissements réalisés par ces sociétés ou groupements dans une RHVS, quel que soit leur régime fiscal. Il en est ainsi par exemple des sociétés civiles mentionnées à l’article 8 du CGI.

4. Démembrement du droit de propriété

70

Le VI de l'article 199 decies I du CGI exclut expressément du bénéfice de l’avantage fiscal les logements dont le droit de propriété est démembré. Il s’ensuit que seules les personnes titulaires de la pleine propriété des logements concernés peuvent bénéficier de l’avantage fiscal.

Une exception à ce principe est toutefois prévue en cas de démembrement de propriété consécutif au décès de l’un des membres du couple soumis à imposition commune (III-A-1 § 90 du BOI-IR-RICI-70-20).

II. Investissements éligibles

A. Nature de l'opération

1. Acquisition d’un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement

a. Logements neufs

80

Les logements neufs s’entendent des immeubles à usage d’habitation dont la construction est achevée et qui n’ont jamais été habités ni utilisés sous quelque forme que ce soit. Les appartements témoins d’un programme immobilier ouvrent toutefois droit à l’avantage fiscal, si toutes les autres conditions sont par ailleurs remplies.

En revanche, ne peuvent être considérés comme neufs des logements dont la première location aurait pris effet avant la date de leur acquisition, même lorsque cette dernière s’accompagne du transfert au profit de l’acquéreur du bail conclu par le vendeur.

b. Logements en l’état futur d’achèvement

90

La vente en l’état futur d’achèvement est un contrat par lequel le vendeur transfère immédiatement à l’acquéreur ses droits sur le sol ainsi que la propriété des constructions existantes. Les ouvrages à venir deviennent la propriété de l’acquéreur au fur et à mesure de leur exécution. L’acquéreur est tenu d’en payer le prix à mesure de l’avancement des travaux. Le vendeur conserve les pouvoirs de maître de l’ouvrage jusqu’à la réception des travaux par l’acquéreur (CCH, art. L. 261-3).

2. Acquisition d’un logement à rénover

100

Le régime juridique de la vente d’immeuble à rénover est codifié de l'article L. 262-1 du CCH à l'article L. 262-11 du CCH.

Il s’agit du contrat conclu entre l’acquéreur et le vendeur d’un immeuble bâti (à usage d’habitation ou à usage professionnel et d’habitation, ou destiné après travaux à l’un de ces usages) par lequel le vendeur s’engage dans un délai déterminé à réaliser, directement ou indirectement, des travaux sur cet immeuble et perçoit des sommes d’argent de l’acquéreur avant la livraison des travaux.

Le vendeur transfère immédiatement à l’acquéreur ses droits sur le sol ainsi que la propriété des constructions existantes. Les ouvrages à venir deviennent la propriété de l’acquéreur au fur et à mesure de leur exécution. L’acquéreur est tenu d’en payer le prix à mesure de l’avancement des travaux. Les travaux ne peuvent consister en des travaux d’agrandissement ou de restructuration complète de l’immeuble, assimilables à une reconstruction. Le vendeur demeure maître de l’ouvrage jusqu’à la réception des travaux.

Les modalités d’application relatives à la vente d’immeuble à rénover sont précisées par le décret n° 2008-1338 du 16 décembre 2008 relatif à la vente d'immeubles à rénover.

B. Logements concernés

1. Logement faisant partie d’une RHVS agréée

110

La réduction d’impôt s’applique aux logements faisant partie d’une RHVS, au sens de l’article L. 631-11 du CCH, agréée par le représentant de l’État dans le département dans lequel elle est implantée.

Les modalités d’agrément des résidences et les normes techniques que celles-ci doivent respecter sont prévues à l'article R. 631-9 et suivants du CCH. Les pièces constitutives des dossiers de demande d’agrément des résidences sont fixées par l’arrêté du 11 juillet 2007 relatif aux pièces constitutives des dossiers de demande d'agrément des résidences hôtelières à vocation sociale et de leurs exploitants.

2. Logement affecté à la location

a. Location au profit de l’exploitant agréé de la résidence

120

Pour ouvrir droit à l’avantage fiscal, le logement doit être affecté à la location pendant une durée de neuf ans au profit de l’exploitant de la résidence qui est agréé par le représentant de l’État dans le département dans lequel la résidence est implantée.

Les modalités d’agrément de l’exploitant d’une résidence et, selon les conditions de financement de la résidence, le prix de nuitée maximal applicable aux logements que l’exploitant s’engage à réserver aux personnes mentionnées au II de l’article L. 301-1 du CCH sont prévues à l'article R. 631-9 et suivants du CCH. Les pièces constitutives des dossiers de demande d’agrément des exploitants sont fixées par l’arrêté du 11 juillet 2007.

Pendant cette période, la location doit être effective et continue.

b. Dépendances immédiates et nécessaires du logement

130

Les dépendances immédiates et nécessaires du logement peuvent ouvrir droit à la réduction d’impôt, lorsque les conditions suivantes sont cumulativement remplies :

• elles sont situées dans le même immeuble ou la même résidence que le logement pour lequel la réduction d’impôt est demandée ;
• elles sont louées à l’exploitant de la résidence ;
• elles sont mises à la disposition de l’occupant du logement.

L’acquisition et la mise en location isolée de dépendances de logements, qui ne constituent pas des locaux d’habitation, n’ouvrent pas droit à la réduction d’impôt (exemple : emplacement de stationnement).

c. Imposition des produits retirés de la location dans la catégorie des revenus fonciers

140

Les produits retirés de la location doivent être imposés dans la catégorie des revenus fonciers, ce qui exclut les locations en meublé à l’exploitant de la RHVS.

Le local doit être considéré comme loué meublé lorsqu'il comporte tous les éléments mobiliers indispensables à une occupation normale par le locataire.

Par ailleurs, il est rappelé que les profits retirés de la location d’immeubles nus ayant pour effet de faire participer le bailleur à la gestion ou aux résultats d’une entreprise commerciale exploitée par le preneur, relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Il en est de même lorsque le propriétaire fournit, de manière directe ou indirecte, des services attachés à la location des logements. Le bailleur ne peut donc pas, notamment, être un associé de la société d’exploitation de la résidence.

III. Conditions d'application de la réduction d'impôt

A. Personnes concernées par l'engagement de location

1. Propriétaire du logement

150

L’engagement de location, dont le modèle figure au BOI-LETTRE-000007, est constaté, pour la personne physique propriétaire du logement, lors du dépôt de la déclaration de revenus de l’année au titre de laquelle le bénéfice de la réduction d’impôt est demandé (IV-A § 200 et suivants du BOI-IR-RICI-70-20).

Il s’agit :

• soit de l’année de l’achèvement du logement neuf ou de son acquisition si elle est postérieure ;
• soit de l’année de la réception des travaux du logement rénové dans les conditions prévues à l’article L. 262-2 du CCH.

2. Indivision

160

Lorsque le logement est la propriété d’une indivision, les coïndivisaires doivent conjointement s’engager à louer le logement nu pendant une période de neuf ans à l’exploitant de la RHVS. L’engagement, dont le modèle figure au BOI-LETTRE-000007, doit être signé conjointement par tous les indivisaires et produit par chacun d’eux lors du dépôt de la déclaration de revenus de l’année au titre de laquelle le bénéfice de la réduction d’impôt est demandé, dans les conditions définies au IV-A § 200 et suivants du BOI-IR-RICI-70-20.

3. Reprise de l’engagement

170

Lorsque le conjoint poursuit à son profit le bénéfice de la réduction d’impôt dans les conditions prévues au VI de l’article 199 decies I du CGI, la reprise de l’engagement est constatée lors du dépôt de la déclaration individuelle qu’il souscrit au titre de l’année du décès de son conjoint, dans les conditions définies au IV-C § 240 du BOI-IR-RICI-70-20. Cet engagement est également constaté, lors du dépôt de la déclaration souscrite au titre de l’année de la reprise de l’engagement, par les contribuables qui demandent le bénéfice de la mesure de tempérament prévue au III-A-1 § 90 du BOI-IR-RICI-70-20.

B. Contenu de l'engagement de location

1. Délai de location

180

La location doit prendre effet dans les six mois qui suivent :

• la date d’acquisition, en cas d’acquisition d’un logement neuf achevé ;
• la date d’achèvement, en cas d’acquisition d’un logement en l’état futur d’achèvement ;
• la date de livraison du logement, en cas d’acquisition d’un logement à rénover dans les conditions prévues à l’article L. 262-3 du CCH.

Pour déterminer la date d'achèvement du logement neuf ouvrant droit à la réduction d’impôt, il convient de se référer aux conditions d'application de l'exonération temporaire de taxe foncière sur les propriétés bâties pour les diverses catégories de constructions nouvelles, reconstructions et additions de construction exposées au I § 10 à 50 du BOI-IF-TFB-10-60-20.

A cet égard, et selon une jurisprudence constante du Conseil d'État, un logement est considéré comme achevé lorsque l'état d'avancement des travaux en permet une utilisation effective, c'est-à-dire lorsque les locaux sont habitables.

Tel est le cas, notamment, lorsque le gros œuvre, la maçonnerie, la couverture, les sols et les plâtres intérieurs sont terminés et les portes extérieures et fenêtres posées, alors même que certains aménagements d'importance secondaire et ne faisant pas obstacle à l'installation de l'occupant resteraient à effectuer (exemple : pose de papiers peints ou de moquette).

Dans les RHVS, qui sont des immeubles collectifs, l'état d'avancement des travaux s'apprécie distinctement pour chaque logement et non globalement à la date d'achèvement des parties communes.

2. Durée de location

190

La durée de location de neuf ans exigée pour l’application de la réduction d’impôt est calculée de date à date, à compter de celle de la prise d’effet du bail initial.

3. Caractéristiques de la location

a. Location effective et continue au profit de l’exploitant de la RHVS

200

Le propriétaire, personne physique, doit s’engager à louer de manière effective et continue pendant au moins neuf ans le logement non meublé à l’exploitant de la résidence, agréé dans les conditions prévues de l'article R. 631-12 du CCH à l'article R. 631-19 du CCH (I du BOI-ANNX-0000030).

1° Changement de l’exploitant de la résidence à l’initiative du propriétaire

210

En cas de changement de l’exploitant de la résidence à l’initiative du propriétaire, dans les conditions prévues au I de l’article R. 631-13 du CCH, au cours de la période couverte par l’engagement de location, le logement doit être loué au nouvel exploitant dans le délai d’un mois après la date de la cessation d’exploitation par l’exploitant sortant.

Le logement doit être loué au nouvel exploitant jusqu’à la fin de la période couverte par l’engagement de location (II du BOI-ANNX-0000030).

2° Abandon de l’exploitation à l’initiative de l’exploitant de la résidence

220

En cas d’abandon de l’exploitation à l’initiative de l’exploitant de la résidence, dans les conditions prévues au III de l’article R. 631-13 du CCH, au cours de la période couverte par l’engagement de location, le logement doit être loué au nouvel exploitant dans le délai de six mois après la date d’abandon de l’exploitation par l’exploitant sortant.

Durant ce délai de six mois maximum, l’engagement de location est suspendu jusqu’à la location au nouvel exploitant. En effet, l’application de cette mesure n’a pas pour effet de réduire la période de location effective du logement aux exploitants successifs, laquelle reste fixée à neuf ans (III du BOI-ANNX-0000030).

Exemple : Un logement est donné en location à l’exploitant le 15 juin 2008. Le 15 juin 2009, l’exploitant informe le propriétaire de son intention d’abandonner l’exploitation à compter du 15 décembre 2009. Le propriétaire du logement doit le louer à un nouvel exploitant avant le 15 juin 2010 et le bail afférent doit être conclu pour une durée minimum de sept ans et six mois (délai décompté à partir du 15 décembre 2009).

À défaut de relocation effective au nouvel exploitant dans ce délai de six mois, le service procède à la remise en cause de la réduction d’impôt précédemment accordée.

3° Retrait de l’agrément de l’exploitant de la résidence

230

En cas de retrait de l’agrément de l’exploitant de la résidence par le représentant de l'État, dans les conditions prévues à l'article R. 631-17 du CCH, le logement doit être loué au nouvel exploitant dans un délai de douze mois à compter de la notification de ce retrait.

Dans ce cas, conformément aux dispositions de l’article R. 631-17 du CCH, le propriétaire de la résidence prend les dispositions nécessaires pour assurer le respect des engagements pris au titre des dispositions de l'article R. 631-22 du CCH à l'article R. 631-26 du CCH (prix de nuitée maximal et pourcentage des logements réservés aux personnes mentionnées au II de l’article L. 301-1 du CCH, notamment) ainsi que la continuité de l’exploitation de la résidence au bénéfice des occupants de celle-ci.

Il est précisé que :

• durant le délai de six mois qui suit la notification du retrait d’agrément, l’engagement de location est réputé satisfait. Par conséquent, si le logement est loué au nouvel exploitant dans ce délai, il doit l’être jusqu’à la fin de la période couverte par l’engagement initial ;
• en revanche, durant le délai de six mois maximum qui suit la fin du délai indiqué ci-dessus, l’engagement de location est suspendu jusqu’à la location au nouvel exploitant. En effet, l’application de cette mesure n’a pas pour effet de réduire la période de location effective du logement aux exploitants successifs, laquelle reste fixée à neuf ans (IV du BOI-ANNX-0000030).

Exemple : Un logement est donné en location à un exploitant le 15 juin 2007, qui se voit notifier un retrait d’agrément le 15 décembre 2012. Dans cette situation, le propriétaire doit louer le logement à un nouvel exploitant avant le 15 décembre 2013. Si la location au nouvel exploitant débute avant le 15 juin 2013, le bail doit être conclu pour une durée allant jusqu’à la fin de la période couverte par l’engagement initial allant jusqu’au 15 juin 2016. Si la location au nouvel exploitant débute entre le 15 juin et le 15 décembre 2013, le bail afférent doit être conclu pour une durée minimum de trois ans.

À défaut de relocation effective au nouvel exploitant dans le délai de douze mois imparti, le service procède à la remise en cause de la réduction d’impôt précédemment accordée.

4° Défaillance de l’exploitant

240

Dans certains cas limitativement énumérés de défaillance de l’exploitant, il est admis une période de vacance qui ne peut excéder douze mois. Les cas de défaillance de l’exploitant admis sont les suivants :

• liquidation judiciaire de l’exploitant ;
• résiliation du bail par l’exploitant, autre que dans les conditions prévues au III de l’article R. 631-13 du CCH (III-B-3-a-2° § 220) ;
• mise en œuvre par le propriétaire de la clause contractuelle prévoyant la résolution du contrat à défaut de paiement du loyer.

Ainsi, la relocation effective au nouvel exploitant doit intervenir dans un délai de douze mois qui suit, selon le cas :

• la date du jugement d’ouverture de la procédure de liquidation judiciaire ;
• la date de réception de la lettre recommandée par laquelle l’exploitant a signifié la résiliation du bail au propriétaire ;
• la date de réception du commandement de payer contenant l’intention du propriétaire d’user du bénéfice de la clause résolutoire.

Il est précisé que :

• durant le délai de six mois qui suit la date indiquée ci-dessus, l’engagement de location est réputé satisfait. Par conséquent, si le logement est loué au nouvel exploitant dans ce délai, il doit l’être jusqu’à la fin de la période couverte par l’engagement initial ;
• en revanche, durant le délai de six mois maximum qui suit la fin du délai indiqué ci-dessus, l’engagement de location est suspendu jusqu’à la location au nouvel exploitant. En effet, l’application de cette mesure n’a pas pour effet de réduire la période de location effective du logement aux exploitants successifs, laquelle reste fixée à neuf ans (V du BOI-ANNX-0000030).

Exemple : Un logement est donné en location à un exploitant le 15 juin 2007. Une procédure de liquidation judiciaire de cet exploitant est ouverte par jugement du 15 décembre 2008, le propriétaire doit louer le logement à un nouvel exploitant avant le 15 décembre 2009. Si la location au nouvel exploitant débute avant le 15 juin 2009, le bail doit être conclu pour une durée allant jusqu’à la fin de la période couverte par l’engagement initial allant jusqu’au 15 juin 2016. Si la location au nouvel exploitant débute entre le 15 juin et le 15 décembre 2009, le bail afférent doit être conclu pour une durée minimum de sept ans.

À défaut de relocation effective au nouvel exploitant dans le délai de douze mois imparti, le service procède à la remise en cause de la réduction d’impôt précédemment accordée.

b. Qualité du sous-locataire (occupant du logement)

250

La loi ne pose aucune condition quant à :

• la qualité du sous-locataire, qui peut aussi bien être une personne physique qu’une personne morale, sous réserve des obligations prévues à l’article L. 631-11 du CCH pour l’exploitation de la résidence ;
• l’usage du logement par ce dernier. Cet usage doit néanmoins être conforme à l’objet d’hébergement à vocation sociale de la résidence nécessaire à l’obtention de l’agrément de la résidence et de son exploitant.

À cet égard, il est rappelé que l’exploitant s’engage à réserver au moins 30 % des logements de la résidence à des personnes ou familles éprouvant des difficultés particulières, en raison notamment de l’inadaptation de ses ressources ou de ses conditions d’existence (CCH, art. L. 301-1). Ces personnes sont désignées soit par le représentant de l’État dans le département, soit par des collectivités territoriales, associations, organismes et personnes morales dont la liste est arrêtée par ce dernier.