Actualité liée : 03/07/2019 : IS - RPPM - Clause générale anti-abus applicable en matière d'impôt sur les sociétés (loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, art. 108)

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La directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents, prévoit que les États membres exemptent de retenue à la source, sous certaines conditions, les bénéfices distribués par une société filiale résidente de ces États à une société mère résidente d'un État membre.

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Toutefois, le principe de liberté d'établissement s'appliquant non seulement aux Etats membres de l'Union européenne (UE), mais aussi aux Etats parties à l'accord sur l'Espace économique européen (EEE), l'exonération de retenue à la source est étendue aux dividendes versés par une société française à une société dont le siège de direction effective est situé dans l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'élimination des doubles impositions comportant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.

Le régime d'exonération de retenue à la source des distributions à des sociétés mères situées dans l'UE ou dans l'EEE est défini à l'article 119 ter du CGI.

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Cet article dispose que la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du CGI n'est pas applicable aux dividendes qu'une société ou un organisme, passible de l'impôt sur les sociétés au taux normal sans en être exonérées, distribue à une personne morale remplissant les conditions énumérées au 2 de l'article 119 ter du CGI.

I. Conditions à remplir par les sociétés distributrices

A. Forme juridique des sociétés

20

L'exonération visée à l'article 119 ter du CGI s'applique aux distributions faites par les sociétés ou organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal.

30

Ne sont donc pas concernés les sociétés de personnes visées à l'article 8 du CGI, à l'article 8 bis du CGI et à l'article 8 ter du CGI, ni les autres personnes morales mentionnées à l'article 238 ter du CGI, à l'article 239 quater du CGI, à l'article 239 quater A du CGI, à l'article 239 quater B du CGI, à l'article 239 quater C du CGI, à l'article 239 quinquies du CGI, et à l'article 239 septies du CGI, sauf si elles ont opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés.

B. Assujettissement à l'impôt sur les sociétés

40

Les sociétés distributrices doivent être passibles de l'impôt sur les sociétés sans en être exonérées.

50

Cette condition a notamment pour effet d'exclure du bénéfice de la mesure les sociétés visées à l'article 207 du CGI, à l'article 208 du CGI, à l'article 208 A du CGI et à l'article 208 B du CGI (coopératives, SICAV et autres sociétés d'investissement, etc.) Iorsqu'elles bénéficient d'une exemption totale d'impôt sur les sociétés.

60

Pour les sociétés exonérées partiellement d'impôt sur les sociétés (sociétés de capital risque, sociétés immobilières de gestion, sociétés immobilières d'investissement, SICOMI, etc.), l'exonération de retenue à la source s'applique aux dividendes prélevés sur les résultats du secteur taxable.

70

Lorsque les dividendes proviennent de bénéfices qui sont retranchés des bases de l'impôt sur les sociétés en vertu d'abattements ou de règles d'assiette particulières (CGI, art. 44 sexies, CGI, art. 145 et CGI, art. 216) ou qui ne sont pas passibles de l'impôt en application des conventions fiscales ou des règles de territorialité du I de l'article 209 du CGI, ils demeurent distribuables en exonération de retenue à la source dès lors que la société elle-même est passible de l'impôt sur les sociétés sans en être exonérée.

80

S'agissant des sociétés de capitaux visées au I-A § 20 qui bénéficient d'une exemption temporaire d'impôt sur les sociétés, la retenue à la source reste applicable aux dividendes qu'elles distribuent, dans les limites fixées par les conventions fiscales. Il s'agit :

- des sociétés nouvelles et des sociétés créées pour reprendre une entreprise industrielle en difficulté pour leurs bénéfices réalisés jusqu'au terme du vingt-troisième mois suivant celui de leur création (CGI, art. 44 sexies, et CGI, art. 44 septies) ;

- des sociétés implantées dans les zones d'entreprises (CGI, art. 208 quinquies) ;

- des sociétés constituées dans les DOM (CGI, art. 208 quater) ;

- des sociétés créées en Corse (CGI, art. 208 sexies).

Toutefois, dans la mesure où ces sociétés ne sont affranchies qu'en partie de l'impôt sur les sociétés, l'exonération de retenue à la source s'applique dans les conditions évoquées au I-B § 60.

II. Conditions à remplir par les sociétés mères bénéficiaires des dividendes et notion de dividendes

90

La société mère à laquelle les dividendes sont payés doit justifier qu'elle en est le bénéficiaire effectif et qu'elle remplit en outre les conditions prévues au 2 de l'article 119 ter du CGI.

A. La société mère doit avoir son siège de direction effective dans un État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales

100

Le a du 2 de l'article 119 ter du CGI dispose que la société mère doit avoir son siège de direction effective dans un État membre de l'UE ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et n'être pas considérée, aux termes d'une convention fiscale conclue avec un État tiers, comme ayant sa résidence fiscale hors de l'UE ou de l'EEE.

110

Le siège de direction effective, qui détermine la résidence fiscale de la société mère bénéficiaire, s'entend du lieu où sont, en fait, principalement concentrés les organes de direction, d'administration et de contrôle de la personne morale. Ce critère est couramment utilisé dans les conventions fiscales pour trancher les conflits de résidence des sociétés et autres personnes morales.

120

Il se distingue le cas échéant du siège statutaire.

En conséquence, une société mère qui aurait son siège statutaire dans un État membre de l'UE ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et son siège de direction effective hors de l'UE ou d'un Etat partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ne pourrait bénéficier de l'exonération de retenue à la source prévue par l'article 119 ter du CGI.

130

La référence faite par le texte à une convention fiscale conclue avec un État tiers trouve à s'appliquer dans les cas où la convention fiscale conclue entre l'État du siège de direction effective de la société mère et un État tiers (hors UE et EEE) ne fait pas référence au lieu où la société est effectivement dirigée pour déterminer la résidence fiscale d'une personne morale mais à un autre critère, tel que le siège statutaire ou la constitution de la personne morale conformément à la législation d'un État. Tel est notamment le cas pour la plupart des conventions conclues par les États-Unis avec les États membres de l'UE.

B. La société mère doit revêtir l'une des formes prévues à l'annexe à la directive du 30 novembre 2011 ou une forme équivalente

140

Conformément aux dispositions du b du 2 de l'article 119 ter du CGI, les sociétés mères bénéficiaires doivent revêtir l'une des formes énumérées sur une liste établie par arrêté du ministre chargé de l'économie conformément à l'annexe I à la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents ou une forme équivalente lorsque la société a son siège de direction effective dans un Etat partie à l'accord sur l'EEE.

150

Dans le premier cas, il s'agit de sociétés de capitaux constituées conformément au droit d'un des États de l'UE.

C. La société mère doit détenir une participation minimale de 10 % au moins du capital de la société distributrice résidente de France

160

La société mère doit détenir une fraction minimale du capital de la société distributrice résidente de France, dont le taux est fixé à 10 % par la loi. Néanmoins, en pratique, lorsqu'une société européenne bénéficie de dividendes de source française afférents à une participation au moins égale à 5 %, la restitution de la retenue à la source peut être demandée dans les conditions exposées au BOI-RPPM-RCM-30-30-20-40.

170

La détention des actions ou parts de la société filiale en pleine propriété ou en nue-propriété doit être directe et ininterrompue depuis deux ans au moins. Le seuil minimal s'apprécie en fonction des seules actions ou parts de la filiale détenues directement par la société mère. Ne sont donc pas pris en compte dans le calcul du pourcentage de 10 % (ou de 5 % cf. III-C § 160), des actions ou parts qui seraient détenues au travers d'une société tierce. La durée de détention s'apprécie à la date de la mise en paiement des dividendes. Le simple engagement de conservation des titres pendant une période de deux ans n'est pas suffisant.

180

La date à retenir pour point de départ du délai de détention des titres par la société mère est la date de leur inscription en compte (CGI, ann. III, art. 46 quater-0 FD).

190

L'exonération de la retenue à la source prévue à l'article 119 ter du CGI n'est pas applicable aux titres détenus par l'usufruitier. Il en va toutefois autrement lorsque l'usufruitier détient pour une période d'au moins deux ans à la fois les droits de vote aux assemblées générales ordinaires et extraordinaires et les droits financiers. Dans ce cas, l'exonération de retenue s'applique aux dividendes payés à l'usufruitier au cours de cette période.

D. La société mère doit être passible de l'impôt sur les sociétés dans l'État membre de l'UE ou dans un État partie à l'accord sur l'EEE où elle a son siège de direction effective

200

L'expression « impôt sur les sociétés » utilisée au d du 2 de l'article 119 ter du CGI est ici un terme générique qui vise l'ensemble des impôts sur les revenus des personnes morales citées au a de l'article 2 de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents ainsi que les impôts équivalents à l'impôt sur les sociétés français pour les Etats parties à l'accord sur l'EEE.

A titre indicatif, on pourra se reporter à la liste des impôts cités dans la partie B de l'annexe I à la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 ainsi qu'à la liste des impôts équivalents à l'impôt sur les société français cités au BOI-ANNX-000071 pour les Etats parties à l'accord sur l'EEE.

210

Sont exclues de l'exonération de retenue à la source les sociétés mères qui sont soumises à l'impôt sur les sociétés sur option ou qui, bien que passibles de cet impôt, en sont exonérées dans l'État de leur siège de direction effective.

220

La condition d'imposition à l'impôt sur les sociétés reste considérée comme remplie si la société mère est soumise à un taux d'imposition réduit. D'autre part, les sociétés mères étrangères qui bénéficient d'exonérations partielles dans leur État de résidence, autres que celle qui résulte du régime mère-fille, peuvent néanmoins se prévaloir de ce même article 119 ter du CGI.

E. Conditions tenant à la nature des distributions

230

Le 1 de l'article 119 ter du CGI vise les « dividendes » distribués. En pratique, l'exonération de retenue à la source, prévue au 1 de l'article 119 ter du CGI, s'applique aux mêmes produits que ceux couverts par le régime des sociétés mères et filiales régi par l'article 145  du CGI et l'article 216 du CGI (BOI-IS-BASE-10-10-20 au I § 30 à 70). Sont ainsi concernées les distributions de dividendes ainsi que les autres distributions régulières. 

240

Cette notion a un sens plus restrictif que celle de « revenus distribués » visée aux articles 108 du CGI à l'article 117 bis du CGI. Elle ne couvre pas en particulier les sommes non déductibles réintégrées dans les bénéfices de la société et les distributions ou rémunérations occultes.

III. Application immédiate de l'exonération de retenue à la source.

250

La personne morale non-résidente de France, qui remplit par ailleurs l'ensemble des autres conditions prévues par l'article 119 ter du CGI pour bénéficier de l'exonération de la retenue à la source mentionnée au 2 de l'article 119 bis du CGI, a la possibilité d'obtenir cet avantage, y compris pour les dividendes qui sont payés au cours de la période de deux ans suivant l'acquisition d'une participation répondant à la condition de détention minimale exposée au II-C § 160.

Pour l'exonération de retenue à la source lorsque la société mère européenne qui détient entre 5 % et 10 % du capital de sa filiale française ne peut pas imputer la retenue à la source, il convient de se reporter au BOI-RPPM-RCM-30-30-20-40.

260

Cette exonération peut être obtenue soit par la voie d'un remboursement de la retenue à la source prélevée, à l'expiration du délai de deux ans, soit immédiatement dès la mise en paiement des dividendes si deux conditions sont satisfaites. 

A. Les conditions prévues pour bénéficier immédiatement de l'exonération de retenue à la source

270

Le c du 2 de l'article 119 ter du CGI prévoit que la société-mère non-résidente de France doit :

- prendre l'engagement de conserver sa participation dans les conditions exposées au II-C § 160, détenue directement dans la personne morale distributrice, pendant un délai de deux ans au moins ;

- et, désigner, comme en matière de taxes sur le chiffre d'affaires, un représentant qui est responsable du paiement de la retenue à la source en cas de non-respect de cet engagement.

1. L'engagement de conservation de la participation pendant un délai de deux ans au moins

280

Les modalités de souscription de cet engagement et son contenu ainsi que les règles de désignation du représentant sont précisées par l'article 46 quater-0 FB de l'annexe III au CGI et l'article 46 quater-0 FC de l'annexe III au CGI.

290

L'attention est appelée sur les dispositions de l'article 46 quater-0 FB de l'annexe III au CGI, prises sur le fondement du c du 2 de l'article 119 ter du CGI, qui prévoit que l'engagement doit être souscrit à la fois auprès de l'établissement payeur en France des dividendes et auprès de l'administration avant la date de la première mise en paiement des dividendes qui suit la date d'inscription en compte des titres détenus par la personne morale non-résidente de France.

300

Tout engagement est donc sans effet lorsque les titres sont déjà inscrits en compte et qu'une première mise en paiement de dividendes est déjà intervenue.

310

Toutefois, par mesure de tempérament, il est admis que, pour les dividendes correspondant à des actions ou parts inscrites en compte depuis moins de deux ans à cette date, l'engagement puisse être pris pour la période restant à courir jusqu'à la ou les prochaines distributions des dividendes. Dans ce cas, la retenue à la source ne sera pas prélevée au titre de ces distributions si les autres conditions posées par l'article 119 ter du CGI sont par ailleurs remplies.

320

La prise d'un engagement tardif, c'est-à-dire postérieure à une première distribution, ne dispense pas l'établissement payeur en France de prélever la retenue à la source légalement due, sans préjudice des exonérations éventuellement applicables sur la base des conventions fiscales. Les autres conséquences du défaut de prise de l'engagement dans le délai légal sont précisées au III-B § 420.

2. Effets du non-respect de l'engagement de conservation de la participation

330

Tout événement qui aura pour effet d'abaisser, à un moment quelconque au cours de la période de deux années sur lequel porte l'engagement, la participation en deçà du seuil prévu au II-C § 160 entraînera la constatation du non-respect de l'engagement et l'exigibilité de la retenue légalement due, éventuellement réduite compte tenu de l'incidence des conventions fiscales conclues par la France ainsi que, le cas échéant, des pénalités mentionnées à l'article 1728 du CGI et à l'article 1758 A du CGI.

3. La désignation d'un représentant

340

L'exonération est subordonnée à la désignation d'un représentant qui est responsable du paiement de la retenue à la source en cas de non-respect de l'engagement pris par la société-mère non-résidente.

350

Il appartient à la société-mère de désigner ce représentant en même temps qu'elle souscrit l'engagement déjà évoqué .

360

Ainsi que le prévoit l'article 46 quater-0 FC de l'annexe III au CGI , la déclaration souscrite par la société-mère étrangère au titre de l'engagement doit être accompagnée de la reconnaissance par le représentant désigné qu'il est responsable, en cas de non-respect de cet engagement, du paiement de la retenue à la source du 2 de l'article 119 bis du CGI, ainsi que, le cas échéant, des pénalités mentionnées à l'article 1728 du CGI et à l'article 1758 A du CGI.

370

Le représentant est désigné comme en matière de taxes sur le chiffre d'affaires. Cette formulation renvoie aux dispositions de l'article 289 A du CGI. En conséquence le représentant doit être établi en France.

4. Modalités d'application

380

La prise d'engagement et la désignation du représentant n'obéissent à aucun formalisme particulier.

Les éléments à fournir seront donc produits sur papier libre auprès de l'établissement payeur en France des dividendes et au Service des Impôts des Entreprises Étrangères.

Un modèle d'attestation à produire par la société mère résidente d'un État membre de l'UE ou d'un autre Etat partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales est joint au BOI-LETTRE-000077.

390

En cas de changement d'établissement payeur, il incombe à la société-mère de faire parvenir au nouvel établissement concerné une copie des documents comportant la prise d'engagement et la désignation du représentant.

400

Les modalités prévues au BOI-RPPM-RCM-30-30-20-30 sont également applicables.

5. Dispositions diverses

410

L'article 46 quater-0 FD de l'annexe III au CGI dispose que le délai de deux ans prévu au c du 2 de l'article 119 ter du CGI, pendant lequel les titres doivent être conservés, est décompté de la date de leur inscription en compte, à moins qu'il ne soit établi que la date d'acquisition des titres est différente.

B. Conséquences du défaut de prise de l'engagement dans le délai légal

420

L'absence de possibilité pour la personne morale non-résidente de bénéficier de l'exonération de retenue à la source à l'intérieur de cette période de deux ans ne la prive pas définitivement de cet avantage.

430

En effet, cette personne a la possibilité de déposer une réclamation contentieuse à l'expiration de cette période en vue d'obtenir le remboursement des retenues à la source qui auraient été prélevées, si elle est à même de justifier qu'elle a conservé de manière ininterrompue les titres concernés au cours de ces deux ans.

IV. Clause anti-abus

440

Le 3 de l'article 119 ter du CGI exclut du bénéfice de la mesure les dividendes "distribués dans le cadre d'un montage ou d'une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité" de la mesure, "n'est pas authentique compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances pertinents.

Un montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties."

Pour l'application de cette règle, "un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n'est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique."

450

Cette règle anti-abus transpose les 2 à 4 de l'article premier de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 telle que modifiée par la directive 2015/121 du Conseil du 27 janvier 2015 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et aux filiales d'Etats membres différents. Cette directive a introduit une règle anti-abus minimale  visant à éviter tout usage abusif de la directive mère et filiales.

Cette clause s'applique dans les conditions rappelées au BOI-IS-BASE-70.

(460 à 520)