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I. Incidence de l'ensemble des exonérations sur le calcul du taux effectif et du revenu fiscal de référence

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L’article 197 C du code général des impôts (CGI) dispose que l’impôt dont le contribuable est redevable en France sur les revenus autres que les traitements et salaires exonérés en vertu des dispositions des I et II de l'article 81 A du CGI et de l'article 81 D du CGI et autres que les revenus soumis aux versements libératoires prévus par l'article 151-0 du CGI est calculé au taux correspondant à l’ensemble de ses revenus, imposables et exonérés.

En effet, l’exonération d’impôt dont bénéficient certains revenus ne doit pas avoir pour conséquence de modifier la progressivité de l’impôt pour les autres revenus qui y sont assujettis.

Les revenus exonérés sont donc retenus pour le calcul du taux effectif, comme ils le sont pour la détermination du revenu fiscal de référence défini au c du 1° du IV de l'article 1417 du CGI.

Remarque 1 : En ce qui concerne les agents publics et le cas particulier des agents de l’État en poste à l'étranger, il convient de se reporter au BOI-RSA-GEO-20 au IV § 170.

Remarque 2 : Le taux effectif consiste à calculer l’impôt dû en tenant compte de certains revenus exonérés afin de maintenir sa progressivité. En pratique, un impôt théorique est calculé sur la base de l’ensemble des revenus perçus (imposables et exonérés). L’impôt effectivement dû est égal au montant de l’impôt théorique multiplié par le rapport existant entre les revenus imposables (numérateur) et la somme des revenus imposables et exonérés (dénominateur) (BOI-IR-LIQ-20-30-30).

Exemple : Un contribuable marié, sans enfant, a effectué des séjours à l’étranger au cours de l’année N, il a perçu :

- un salaire de 40 000 € à raison de son activité exercée en France et 8 000 € de suppléments de rémunération exonérés au titre du II de l'article 81 A du CGI ;

- des revenus fonciers d’un montant imposable de 10 000 €.

Le calcul de l’impôt s’effectue comme suit :

D'abord, en procédant au calcul de l'impôt correspondant au revenu mondial :

Revenus fonciers imposables : 10 000 € ;

Salaires retenus pour l'application du taux effectif : 40 000 € + 8 000 €  = 48 000 € ;

Montant imposable après déduction pour frais professionnels : 48 000 € x 90 %  = 43 200 € ;

Montant net imposable : 43 200 € + 10 000 €  = 53 200 € ;

Application du barème compte tenu du nombre de parts du foyer fiscal
= Droits simples pour le revenu mondial.

Puis, en effectuant le calcul de l'impôt dû en France :

Revenus fonciers imposables : 10 000 € ;

Salaire imposable après déduction pour frais professionnels (hors supplément de
rémunération exonéré) : 36 000 € ;

Montant net imposable : 46 000 € ;

Impôt dû compte tenu de l’application du taux effectif  =
Droits simples pour le revenu mondial x (46 000 / 53 200).

II. Incidence de l'ensemble des exonérations sur les obligations déclaratives des employeurs et des salariés

A. Obligations des employeurs établis en France

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L'employeur doit mentionner sur la déclaration sociale nominative (DSN) communiquée à l’administration fiscale, d’une part le montant des salaires soumis à l’impôt sur le revenu et d’autre part le montant de ceux qui en sont exonérés. Il porte par ailleurs ces informations à la connaissance du salarié.

B. Obligations des contribuables salariés

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Le montant des salaires soumis à l’impôt sur le revenu, tel qu’il figure sur la DSN qu'il a communiquée est préimprimé par l’administration sur la déclaration du contribuable. Dans ce cas, celui-ci doit vérifier et, en cas d’erreur, modifier ce montant.

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Le contribuable porte en outre, sur sa déclaration d'impôt sur le revenu aux rubriques prévues à cet effet, le montant des revenus bénéficiant de l'exonération. Cette mention n’est pas destinée à soumettre les revenus en cause à l’impôt mais, à permettre : le calcul du taux effectif et le calcul du revenu fiscal de référence qui détermine notamment l’attribution des exonérations et dégrèvements d’impôts locaux.

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Dans l’hypothèse où la condition de durée minimale d’activité requise de 183 jours ou de 120 jours pour l'exercice de certaines activités éligibles à l'exonération totale de l'article 81 A du CGI n’est pas vérifiée au cours de l'année d'imposition, il convient, en ce qui concerne les obligations du salarié, de se reporter aux indications figurant au BOI-RSA-GEO-10-20 au II-A-2-a § 210.