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L'article 132, paragraphe 1, point p) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée prévoit l'exonération de la TVA des opérations de transport de personnes malades ou blessées effectuées à l'aide de véhicules spécialement aménagés à cet effet par des organismes dûment autorisés.

Transposant ces dispositions en droit interne, le 3° du 4 de l'article 261 du code général des impôts (CGI) exonère de TVA le transport de malades ou de blessés à l'aide de véhicules spécialement aménagés à cet effet effectué par des personnes visées à l'article L6312-2 du code de la santé publique.

Les véhicules sanitaires légers ne satisfont pas à la condition d'aménagement prévue par le 3° du 4 de l'article 261 du CGI. Les transports effectués au moyen de ces véhicules sont donc imposables à la TVA.

I. Champ d'application de l'exonération

A. Définition du transport sanitaire

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En application de l'article L6312-1 du code de la santé publique, constitue un transport sanitaire, tout transport d'une personne malade, blessée ou parturiente, pour des raisons de soins ou de diagnostic, sur prescription médicale ou en cas d'urgence médicale, effectué à l'aide de moyens de transports terrestres, aériens ou maritimes, spécialement adaptés à cet effet.

B. Procédure d'agrément des transports sanitaires

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Les personnes physiques ou morales qui effectuent des transports sanitaires doivent avoir été préalablement agréées dans les conditions prévues par l'article L6312-2 du code de la santé publique. Les modalités d'application sont notamment prévues :

- aux articles R6312-6 du code de la santé publique  à R6312-10 du code de la santé publique pour les transports sanitaires terrestres ;

- aux articles R6312-24 du code de la santé publique à R6312-27 du code de la santé publique pour les transports sanitaires aériens.

II. Précisions relatives aux transports sanitaires aériens

A. Présentation du transport sanitaire aérien

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Pour ce qui concerne plus particulièrement les transports effectués par hélicoptère, deux types de vol, effectués à la demande d'établissements de santé, sont couramment réalisés ( cf. circulaire conjointe de la Direction générale de l'aviation civile et de la Direction de l'hospitalisation et de l'organisation des soins du 13 octobre 2000 sous la référence DHOS/E 4 n° 2000/35 DGAC/1342) :

- le vol de service médical d'urgence par hélicoptère (SMUH) qui se définit comme un vol effectué par un hélicoptère dans le but de faciliter l'assistance médicale d'urgence, lorsqu'un transport immédiat et rapide est essentiel en transportant :

• du personnel médical ;

• ou des fournitures médicales (équipement, sang, organes, médicaments) ;

• ou des personnes malades ou blessées et d'autres personnes directement concernées.

- le vol d'ambulance par hélicoptère, dont le but est également de faciliter l'assistance médicale, est généralement planifié d'avance, lorsqu'un transport immédiat et rapide des mêmes personnes ou matériels n'est pas essentiel.

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Une fois la catégorie du vol établi par le médecin régulateur, le commandant de bord, employé de l'entreprise de transport, est seul juge de la possibilité de réaliser le vol, en fonction des informations disponibles (et en particulier des informations météorologiques), ainsi que des conditions d'exécution du vol.

50

Ces transports sanitaires sont effectués, soit par le biais de marchés dit « à bon de commande » où chaque transport fait l'objet d'un bon de transport, soit dans le cadre d'une mise à disposition à caractère permanent au profit de l'établissement hospitalier, de l'hélicoptère et du personnel nécessaire pour constituer l'équipage et pour assurer la maintenance de l'appareil. Dans ce dernier cas, la rémunération du marché comprend généralement une part forfaitaire correspondant à la mise à disposition des moyens techniques et humains et une part variable calculée en fonction du nombre d'heures de vol.

B. Transports sanitaires aériens exonérés

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Le 3° du 4 de l'article 261 du CGI subordonne l'exonération de la TVA de ces transports au respect des trois conditions cumulatives suivantes :

- il doit s'agir d'un transport de malades, de blessés ou de parturientes ;

- effectué par des personnes titulaires de l'agrément dans les conditions décrites au I-B ;

- et à l'aide de moyens de transports spécialement aménagés pour le transport de malades ou de blessés.

70

Le caractère spécialement aménagé de l'aéronef (hélicoptère ou avion) résulte de l'existence, constatée dès sa conception ou après réalisation de travaux de transformation ou de modifications substantielles de l'habitacle, d'aménagements spécifiques qui, en raison de la fixité ou du caractère permanent de ceux-ci, réservent l'aéronef au seul usage du transport du malade, du blessé ou de la parturiente ou le rendent difficilement utilisable pour un autre usage sans réalisation de nouveaux travaux de transformation.

80

Lorsque ces trois conditions sont remplies, l'exonération trouve à s'appliquer à la totalité de la prestation quelles qu'en soient ses modalités d'exécution.

C. Transports sanitaires aériens ne bénéficiant pas de l'exonération

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Même lorsque l'entreprise de transport est titulaire de l'agrément prévu par le code de la santé publique, ne peuvent pas être exonérés de TVA les transports sanitaires aériens qui :

- ne sont pas effectués à l'aide d'un aéronef spécialement aménagé. Tel est le cas, par exemple, des hélicoptères, utilisés pour les vols de service médical d'urgence et les vols d'ambulance, dépourvus des aménagements spécifiques décrits supra, même si ces appareils font l'objet le temps du vol d'adaptations appropriées au transport d'un malade ou d'un blessé. Il peut notamment s'agir de l'ajout par l'établissement hospitalier, et sous la responsabilité du médecin régulateur, du matériel médical répondant au besoin spécifique de la mission sanitaire concernée. A cet égard, le seul fait que les modèles d'hélicoptères couramment utilisés pour ce type de vols présentent un plancher sur lequel sont disposés des rails non spécifiquement prévus dans leur conception pour accueillir des équipements utilisés pour le transport de malades ou de blessés, ne permet pas de les regarder comme spécialement aménagés à cet effet ;

- ou ne portent pas sur le transport d'un malade, d'un blessé ou d'une parturiente, même réalisé à l'aide d'un aéronef spécialement aménagé à cet effet.