IS - Fusions et opérations assimilées - Régime de droit commun et régime spécial des fusions de sociétés relevant de l'impôt sur les sociétés

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Conformément au premier alinéa de l'article L. 236-1 du code de commerce (C. com.), une ou plusieurs sociétés peuvent, par voie de fusion, transmettre leur patrimoine à une société existante ou à une nouvelle société qu'elles constituent. Ainsi, la fusion résulte :

- soit de la création d'une société nouvelle par des sociétés existantes qui lui transfèrent l'ensemble de leur patrimoine au moment de leur dissolution sans liquidation (fusion par création d'une société nouvelle) ;

- soit du transfert à une société préexistante de l'ensemble du patrimoine d'une ou plusieurs sociétés dissoutes sans liquidation (fusion par absorption).

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Ainsi définies, les fusions entraînent la transmission universelle du patrimoine de la société absorbée au profit des sociétés absorbantes ou nouvelles qui le recueillent. Ces dernières se trouvent donc substituées à la société absorbée dans tous les biens, droits ou obligations de cette dernière. Il s'ensuit notamment que le passif de la société absorbée est pris en charge par les sociétés absorbantes ou nouvelles selon les modalités définies au contrat de fusion.

La transmission totale du patrimoine de la société absorbée implique nécessairement la dissolution immédiate de celle-ci qui se produit sans liquidation.

Enfin, pour qu'il y ait fusion, il faut que les associés de la société absorbée deviennent associés de la société absorbante ou nouvelle par voie d'attribution de droits sociaux de cette dernière. Autrement dit, il ne peut y avoir fusion si l'actif net transmis (après déduction du passif pris en charge par la société bénéficiaire) est rémunéré par des biens autres que des actions ou parts sociales.

Toutefois, par dérogation à cette règle, les associés des sociétés qui transmettent leur patrimoine dans le cadre d'une fusion peuvent être rémunérés par le versement d'une soulte en espèces dans la limite maximale de 10 % de la valeur nominale des parts ou des actions attribués (C. com., art. L. 236-1, al. 4).

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L'échange des droits sociaux ne peut se faire qu'au profit des associés de la société absorbée autres que les sociétés participant à l'opération. Lorsque la société bénéficiaire de la transmission de patrimoine détient une participation dans le capital de la société absorbée, elle ne peut recevoir ses propres titres en échange.

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En principe, la fusion vaut cession pour la société absorbée et elle en produit tous les effets ; l'opération s'analyse alors en une mutation, c'est-à-dire en une cession totale d'entreprise, taxable selon le droit commun.

En réalité, ce principe très rigoureux ne joue que de manière exceptionnelle puisque généralement les entreprises en cause revendiquent le bénéfice du régime spécial prévu par l'article 210 A du code général des impôts. La fusion est alors considérée comme une opération intercalaire : la société absorbante ou nouvelle apparaît au regard de l'impôt sur les sociétés, comme continuant purement et simplement l'exploitation des sociétés absorbées en se substituant à celles-ci dans leurs droits et obligations.

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Toutefois quel que soit le régime adopté (régime de droit commun ou régime spécial) les trois règles suivantes, propres aux cessions d'entreprise en général, sont applicables :

- imposition immédiate des bénéfices réalisés par la société absorbée jusqu'au jour où la fusion est devenue effective, y compris les plus-values constatées lors de la fusion et des provisions non encore réintégrées, sous réserve de la rétroactivité de la fusion ;

- les déficits de la société absorbée sont, dans certains cas, reportables sur les bénéfices de la société absorbante ;

- l'imposition du boni de fusion au nom des associés de la société absorbée en tant que revenus distribués.

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Dans les développements suivants, il sera traité :

- du régime de droit commun des fusions (chapitre 1, BOI-IS-FUS-10-10) ;

- du régime spécial des fusions (chapitre 2, BOI-IS-FUS-10-20) ;

- de la date d'effet des actes de fusions (chapitre 3, BOI-IS-FUS-10-30) ;

- de la notion de fusion rapide (chapitre 4, BOI-IS-FUS-10-40) ;

- du traitement du boni et du mali de fusion (chapitre 5, BOI-IS-FUS-10-50) ;

- du transfert de plein droit de déficits antérieurs, de charges financières nettes non déduites et de capacité de déduction inemployée dans le cadre d'une opération de fusion soumise au régime spécial (chapitre 6, BOI-IS-FUS-10-60).