1

Les personnes impatriées qui bénéficient, jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de leur prise de fonctions en France, d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison de certains éléments de leur rémunération d'activité (cf. BOI-RSA-GEO-40-10-20), bénéficient également, au cours de la même période, sous réserve du respect de certaines conditions, d'une exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % de certains :

- produits de la propriété intellectuelle ou industrielle mentionnés aux 2° et 3° du 2 de l'article 92 du code général des impôts (CGI) (I.) ;

- revenus de capitaux mobiliers (II.).

I. Produits de la propriété intellectuelle ou industrielle payés par une personne établie à l'étranger

10

Une exonération d'impôt sur le revenu est prévue à hauteur de 50 % des produits de la propriété intellectuelle ou industrielle mentionnés aux 2° et 3° du 2 de l'article 92 du CGI dont le paiement est effectué par une personne établie hors de France dans un État ou territoire ayant conclu avec la France soit une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (b du II de l'article 155 B du CGI) soit un accord d'échanges de renseignements fiscaux.

A. Champ d'application de l'exonération

1. Condition tenant à la nature des produits concernés

20

L'exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % des revenus concernés s'applique aux produits de la propriété intellectuelle ou industrielle mentionnés aux 2° et 3° du 2 de l'article 92 du CGI imposables à l'impôt sur le revenu.

Il s'agit :

- des produits de droits d'auteurs perçus par les écrivains ou compositeurs et par leurs héritiers ou légataires (2° du 2 de l'article 92 du CGI) ;

- des produits perçus par les inventeurs au titre soit de la concession de licences d'exploitation de leurs brevets, soit de la cession ou concession de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication (3° du 2 de l'article 92 du CGI).

a. Produits des droits d'auteurs perçus par les écrivains ou compositeurs et par leurs héritiers ou légataires

30

Il est rappelé que les dispositions du 2 de l'article 92 du CGI, énumérant divers produits imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ne sont pas limitatives.

Par suite, la circonstance que le texte ne cite expressément que les produits des droits d'auteurs perçus par les écrivains ou compositeurs et par leurs héritiers ou légataires n'est pas de nature à exclure de son champ d'application les produits recueillis, par exemple, par les héritiers d'un artiste sculpteur.

Ainsi, les dispositions du 2° du 2 de l'article précité visent l'ensemble des titulaires de droits d'auteurs (artistes peintres, photographes, sculpteurs, dessinateurs, cinéastes, etc.), ainsi que les droits perçus par les personnes physiques, créateurs indépendants de logiciels.

Pour plus de précisions sur les produits visés au 2° du 2 de l'article 92 du CGI, voir série "Bénéfices non commerciaux (BNC).

40

Seuls les auteurs d'œuvres de l'esprit à l'origine des droits perçus et leurs héritiers ou légataires peuvent bénéficier de l'exonération de 50  % prévue au II de l'article 155 B du CGI.

Les autres titulaires de droits d'auteurs (cas par exemple des personnes ayant acquis ces droits) sont exclus du dispositif.

b. Produits de la propriété industrielle

50

Il s'agit des produits de la propriété industrielle perçus par les inventeurs personnes physiques au titre de la cession ou de la concession de licences d'exploitation de brevets, procédés ou formules de fabrication, dessins ou modèles et marques de fabrique.

Pour plus de précisions sur les produits visés au 3° du 2 de l'article 92 du CGI, voir série BNC.

Seuls les inventeurs peuvent bénéficier de l'exonération de 50 %. Les autres titulaires de droits de la propriété industrielle sont donc exclus de ce dispositif.

2. Condition tenant à la localisation de la personne qui effectue le paiement des produits concernés

60

L'exonération d'impôt sur le revenu s'applique aux produits de la propriété intellectuelle et de la propriété industrielle mentionnés ci-dessus et payés par une personne établie hors de France dans un État ou territoire ayant conclu avec la France soit une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, soit un accord d'échanges de renseignements fiscaux.

70

La personne qui assure le paiement de ces produits est le débiteur ou la partie versante. En pratique, il s'agit des entreprises, des sociétés ou associations qui procèdent au versement des droits de la propriété intellectuelle ou des droits de la propriété industrielle.

80

La personne qui assure le paiement des revenus doit être établie hors de France, dans un État ou territoire ayant conclu avec la France soit une convention en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (cf. Série INT), soit un accord d'échanges de renseignements fiscaux (cf. Série "International" (INT)).

B. Modalités d'application de l'exonération

1. Montant des produits de la propriété intellectuelle et de la propriété industrielle sur lequel est appliquée l'exonération de 50 %

90

L'exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % de leur montant des produits de la propriété intellectuelle et de la propriété industrielle est applicable aux revenus mentionnés ci-dessus, quelles que soient les règles d'imposition appliquées.

100

Les produits de la propriété intellectuelle et de la propriété industrielle sont en effet normalement imposables selon les règles de droit commun des bénéfices non commerciaux.

Toutefois, des modalités spécifiques d'imposition sont prévues pour certains de ces produits.

Ainsi, lorsqu'ils sont intégralement déclarés par les tiers (débiteur ou partie versante), les droits d'auteurs perçus par les écrivains et compositeurs, à l'exclusion de leurs ayants droit et des autres titulaires de droits d'auteurs, peuvent bénéficier du régime spécial prévu au I de l'article 93 quater du CGI et être imposés selon les règles des traitements et salaires.

Ce régime spécial peut s'appliquer, y compris lorsque le versement des droits est effectué par des personnes établies à l'étranger.

De même, l'imposition des produits perçus par les titulaires de droits d'auteurs peut être étalée dans les conditions prévues à l'article 100 bis du CGI.

Par ailleurs, conformément aux dispositions du I de l'article 93 quater du CGI, les produits de la propriété industrielle définis à l'article 39 terdecies du CGI, c'est-à-dire les produits de la cession ou de la concession de brevets, inventions brevetables et procédés de fabrication accessoires peuvent bénéficier de la taxation au taux réduit des plus-values à long terme. Ce régime s'applique également aux produits de cession de droits portant sur des logiciels originaux, perçus par les créateurs indépendants de ces logiciels. Les inventeurs, et eux seuls, peuvent toutefois renoncer à ce régime pour appliquer l'abattement de 30 % prévu au 2 de l'article 93 du CGI.

110

L'exonération de 50 % est susceptible de s'appliquer quel que soit le régime d'imposition à l'impôt sur le revenu (imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, régime de la déclaration contrôlée ou régime spécial des bénéfices non commerciaux, ou imposition dans la catégorie des traitements et salaires).

Elle est calculée sur le montant brut des produits concernés effectivement perçus, c'est-à-dire avant déduction des abattements d'assiette éventuellement applicables (abattement en cas d'application du régime spécial « micro » (cf. Série BNC), déduction forfaitaire de 10 % (ou des frais réels) sur le montant brut des droits d'auteurs pour dépenses professionnelles en cas d'application du régime spécial d'imposition prévu au I de l'article 93 quater du CGI, abattement de 30 % prévu au 2 de l'article 93 du CGI pour les inventeurs.

120

Lorsque les droits d'auteurs et de la propriété industrielle ont été soumis à une retenue à la source par l’État de la source, le montant imposable à l'impôt sur le revenu est égal au montant net perçu après application de l'exonération de 50 %, augmenté du crédit d'impôt tel qu'il est prévu par la convention fiscale internationale applicable (crédit d'impôt conventionnel), retenu pour 50 % de son montant.

2. Crédits d'impôt imputables

130

Le montant du crédit d'impôt étranger conventionnel s'impute en totalité sur l'impôt sur le revenu (au barème progressif ou prélèvement forfaitaire libératoire) et, le cas échéant, sur les prélèvements sociaux dus au titre desdits revenus (uniquement lorsque ces derniers sont couverts par les conventions fiscales internationales applicables). Cette imputation ne peut toutefois excéder l'impôt français correspondant à ces revenus.

140

L'excédent du crédit d'impôt conventionnel non imputé sur l'impôt sur le revenu et, le cas échéant, sur les prélèvements sociaux, n'est pas restituable.

C. Obligations déclaratives des contribuables

150

Le contribuable qui perçoit des produits de la propriété intellectuelle ou industrielle d'une personne établie hors de France est tenu de joindre à sa déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 déclaration d'ensemble des revenus (n° 2042) et à sa déclaration complémentaire de revenus n° 2042 C, une déclaration des revenus encaissés à l'étranger n° 2047.

Remarque : La déclaration des revenus n° 2042 est à servir uniquement pour les produits de droits d'auteur perçus par les écrivains et les compositeurs imposés dans la catégorie des traitements et salaires en application du I de l'article 93 quater du CGI.

Il mentionne distinctement sur cette dernière déclaration :

- le montant des revenus, crédits d'impôt compris, imposables à l'impôt sur le revenu, dans les zones correspondant aux revenus concernés ;

- le montant des revenus, crédits d'impôt compris, exonérés d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % ;

- le montant des crédits d'impôt conventionnels imputables, pour l'intégralité de leur montant.

160

Ces éléments sont ensuite reportés sur la déclaration complémentaire de revenus (n° 2042 C).

D. Cas particulier des personnes impatriées non salariées

170

La situation des personnes non salariées mentionnées au deuxième alinéa du I de l'article 155 B du CGI, qui, en qualité d'auteurs d'œuvres de l'esprit ou d'inventeurs, peuvent bénéficier de l'exonération de 50 % et du régime prévu à l'article 155 B du CGI en faveur des personnes non salariées est précisée dans le BOI-SJ-AGR-60-30 relatif aux impatriés non salariés.

II. Revenus de capitaux mobiliers payés par une personne établie à l'étranger

180

Une exonération d'impôt sur le revenu est prévue à hauteur de 50 % des revenus de capitaux mobiliers dont le paiement est effectué par une personne établie hors de France dans un État ou territoire ayant conclu avec la France soit une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (a du II de l'article 155 B du CGI), soit un accord d'échanges de renseignements fiscaux.

A. Champ d'application de l'exonération

1. Condition tenant à la nature des revenus concernés

190

L'exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % des revenus concernés s'applique, sauf exceptions (cf. ci-après), aux revenus constituant des revenus de capitaux mobiliers imposables à l'impôt sur le revenu.

Il s'agit notamment des revenus suivants :

- les revenus distribués par des sociétés françaises ou étrangères (distributions de dividendes ou d'acomptes sur dividendes, distributions de réserves …) ;

- les produits de placement à revenu fixe dont le débiteur est établi en France ou à l'étranger (intérêts d'obligations, revenus de créances, dépôts et cautionnement, intérêts de comptes courants…) ;

- les produits des bons ou contrats de capitalisation et des placements de même nature (produits des contrats d'assurance-vie, par exemple).

En revanche, l'exonération ne s'applique pas aux revenus réputés distribués, et notamment :

- aux revenus mentionnés aux articles 111 et 111 bis du CGI (pour les revenus réputés distribués par les sociétés françaises) ;

- aux revenus mentionnés à l'article 123 bis du CGI (revenus réputés distribués par une personne morale, organisme ou fiducie établi ou constitué hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié).

2. Condition tenant à la localisation de la personne qui assure le paiement des revenus concernés

200

L'exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % s'applique aux revenus de capitaux mobiliers mentionnés ci-dessus et payés par une personne établie hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France soit une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, soit un accord d'échanges de renseignements fiscaux.

210

Selon les cas, la personne qui assure le paiement des revenus de capitaux mobiliers (l'établissement payeur) est :

- le teneur du compte sur lequel figurent les titres du contribuable auxquels les revenus concernés sont attachés ;

- ou, en l'absence d'un tel teneur de compte, le débiteur des revenus concernés. Il s'agit notamment de la société émettrice des titres (pour les revenus d'actions, de parts sociales, d'obligations ou de titres de créances négociables), de l'entreprise d'assurance auprès de laquelle le bon ou contrat a été souscrit (pour les produits des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie) ou de l'emprunteur (pour les revenus de prêts).

220

La personne qui assure le paiement des revenus doit être établie hors de France, dans un État ou territoire ayant conclu avec la France soit une convention en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (liste des conventions fiscales sur le site), soit un accord d'échanges de renseignements fiscaux (cf. Série INT).

L'établissement payeur est considéré comme établi hors de France lorsqu'il y a son siège social ou un établissement stable (par exemple : succursale étrangère d'une banque dont le siège social est situé en France). Dans cette dernière situation, le compte-titres du contribuable doit être géré par cet établissement stable.

230

En revanche, l'exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % n'est pas applicable lorsque l'établissement payeur des revenus est établi en France.

B. Modalités d'application de l'exonération

1. Montant des revenus de capitaux mobiliers sur lequel est appliquée l'exonération de 50 %

240

L'exonération d'impôt sur le revenu de 50 % des revenus de capitaux mobiliers est applicable aux revenus mentionnés ci-dessus, quel que soit leur régime d'imposition à l'impôt sur le revenu (imposition au barème progressif ou option pour le prélèvement forfaitaire libératoire). Elle est calculée sur la base brute des revenus concernés perçus, c'est-à-dire avant déduction des abattements d'assiette éventuellement applicables et des dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu (notamment frais d'encaissement et droits de garde).

Remarque 1 : L'abattement de 40% et l'abattement forfaitaire de 1 525 € ou 3 050 € (selon la situation de famille) applicables aux revenus distribués soumis à l'impôt sur le revenu au barème progressif (2° et 5° du 3 de l'article 158 du CGI rédaction à jour au 9 juin 2011) et l'abattement de 4 600 € ou 9 200 € (selon la situation de famille) applicable aux produits des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie d'une durée égale ou supérieure à huit ans (I de l'article 125-0 A du CGI rédaction à jour au 1er août 2011) sont commentés à la Série RCM.

Remarque 2 : Les dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation des revenus de capitaux mobiliers (par exemple les frais de garde) bénéficiant de l'exonération de 50 % d'impôt sur le revenu sont déclarées par le contribuable pour l'intégralité de leur montant.

250

Lorsque les revenus concernés sont de source étrangère et ont été soumis à une retenue à la source par l’État de la source, le montant imposable à l'impôt sur le revenu est égal au montant net perçu après application de l'exonération de 50 %, augmenté du crédit d'impôt tel qu'il est prévu par la convention fiscale internationale applicable (crédit d'impôt conventionnel), retenu pour 50 % de son montant.

Il en est de même, le cas échéant, du crédit d'impôt directive « épargne » mentionné au c du I de l'article 199 ter du CGI.

2. Crédits d'impôt imputables

260

Le montant du crédit d'impôt étranger conventionnel s'impute en totalité sur l'impôt sur le revenu (au barème progressif ou prélèvement forfaitaire libératoire) et, le cas échéant, sur les prélèvements sociaux dus au titre desdits revenus. Cette imputation ne peut toutefois excéder l'impôt français correspondant à ces revenus.

Le reliquat du crédit d'impôt conventionnel non imputé sur l'impôt sur le revenu (au barème progressif ou au prélèvement forfaitaire libératoire) est imputable sur les prélèvements sociaux dus uniquement lorsque ces derniers sont couverts par les conventions fiscales internationales applicables.

L'excédent du crédit d'impôt conventionnel non imputé sur l'impôt sur le revenu et, le cas échéant, sur les prélèvements sociaux, n'est pas restituable.

270

Le montant du crédit d'impôt directive « épargne » s'impute en totalité sur l'impôt sur le revenu (au barème progressif ou au prélèvement forfaitaire libératoire). L'excédent de ce crédit d'impôt non imputé sur l'impôt sur le revenu est restituable (c du I de l'article 199 ter du CGI).

C. Obligations déclaratives des contribuables

280

A titre liminaire, il est rappelé qu'en application de l'article 1649 A du CGI, les personnes physiques fiscalement domiciliées en France sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. De même, l'article 1649 AA du CGI oblige les souscripteurs de contrats d'assurance-vie à déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus, les références du ou des contrats souscrits auprès d'organismes établis hors de France, ainsi que diverses informations relatives aux contrats et aux remboursements perçus au cours de l'année civile.

1. Revenus de capitaux mobiliers soumis à l'impôt sur le revenu au barème progressif

290

Le contribuable qui perçoit des revenus de capitaux mobiliers de source française ou de source étrangère d'une personne établie hors de France est tenu de joindre à sa déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 une déclaration des revenus encaissés à l'étranger n° 2047.

Il mentionne distinctement sur cette dernière déclaration :

- le montant des revenus, crédits d'impôt compris, imposables à l'impôt sur le revenu (cf.II-B-1), dans les zones correspondant aux revenus concernés ;

- le montant des revenus, crédits d'impôt compris, exonérés d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % ;

- le montant des frais et charges venant en déduction (par exemple : frais de garde), pour l'intégralité de leur montant ;

- le montant des crédits d'impôt conventionnels imputables, pour l'intégralité de leur montant ;

- le cas échéant, le montant du crédit d'impôt directive « épargne », pour l'intégralité de son montant.

300

Ces éléments sont ensuite reportés sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042.

310

Exemple : Calcul de l'exonération illustré des obligations déclaratives correspondantes :

Soit un dividende brut de 1 000 € versé en année 2009 à un contribuable marié, par une société belge et éligible à l'exonération partielle de 50 % prévue au II de l'article 155 B du CGI. Une retenue à la source d'impôt belge au taux de 15 % a été prélevée conformément à la convention fiscale franco-belge.

Sur la déclaration spéciale n° 2047, 50 % du montant net encaissé est déclaré, soit un montant de 425 € [(1 000 € - 15 %) x 50 %].

Un crédit d'impôt au taux de 18 % est calculé sur ce montant et porté également sur la déclaration n° 2047, soit 76,50 € (425 x 18 %).

Le total de 50 % du montant net encaissé (425 €) et de 50 % du crédit d'impôt (76,50 €), soit 502 € est porté sur la déclaration n° 2047 (cases DC et DM), puis reporté sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (cases DC et DM). La case DM comprend le montant du revenu brut (crédit d'impôt compris) exonéré.

La totalité du crédit d'impôt (153 €) est porté sur la déclaration n° 2047 (case TA), puis reporté sur la déclaration n° 2042 (case TA).

L'impôt sur le revenu (ainsi que les différents abattements) sera calculé par l'administration sur la base du dividende reporté en case DC (soit 502 €).

Les prélèvements sociaux seront calculés sur la base du montant reporté en case DC de la déclaration n° 2042 (502 €), augmenté du montant reporté dans la case DM de la même déclaration (soit 502 €), soit au total une base imposable aux prélèvements sociaux de 1 004 €. La CSG calculée au taux de 8,2 % sera déductible, à hauteur de 5,8 points, du revenu imposable à l'impôt sur le revenu selon le barème progressif au titre de l'année 2010 (déclaration en 2011), soit un montant déductible de 58 € (1 004 € x 5,8 %).

Un crédit d'impôt « étranger » déductible de l'impôt sur le revenu dû sera accordé (dans la limite de l'impôt français) à hauteur du montant reporté en case TA de la déclaration n° 2042, soit 153 €.

Un crédit d'impôt français limité à 230 € et imputable sur l'impôt sur le revenu (le cas échéant restituable) sera accordé à hauteur de 50 % du dividende soumis à l'impôt sur le revenu, soit à hauteur de 230 € (502 € x 50 % = 251 €, plafonné à 230 €).

2. Revenus de capitaux mobiliers soumis au prélèvement forfaitaire libératoire

320

Dans cette situation, sur les déclarations relatives respectivement aux prélèvement forfaitaire libératoire et prélèvements sociaux sur les produits de placement à revenu fixe et assimilés de source européenne n° 2778 et au prélèvement forfaitaire libératoire et prélèvements sociaux sur les revenus distribués payés par une personne établie hors de France n° 2778-DIV, le contribuable doit mentionner :

- la base imposable au prélèvement forfaitaire libératoire (cf.II-B-1), c'est-à-dire après application de l'exonération de 50 % ;

- le montant des revenus, crédits d'impôt compris, exonérés de prélèvement forfaitaire libératoire à hauteur de 50 % en distinguant sur la déclaration des prélèvements libératoires retenue à la source n° 2778, pour les produits des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie, ceux attachés à des bons ou contrat d'une durée égale ou supérieure à huit ans ;

- le montant des crédits d'impôt conventionnels imputables, pour l'intégralité de leur montant ;

- le montant du crédit d'impôt directive « épargne », pour l'intégralité de son montant (uniquement sur la déclaration n° 2778).

330

Ces éléments sont reportés sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 comme suit :

- montant des produits des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie d'une durée égale ou supérieure à huit ans et soumis au prélèvement forfaitaire libératoire, c'est-à-dire après application de l'exonération de 50 % (zone 2 DH, cette zone servant au calcul du crédit d'impôt correspond à la restitution du trop payé de prélèvement forfaitaire libératoire, pour tenir compte de l'application de l'abattement annuel selon la situation de famille du contribuable) ;

- montant des produits de placement à revenu fixe et des produits des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie de moins de huit ans soumis au prélèvement forfaitaire libératoire, augmenté du montant de ces mêmes produits exonérés à hauteur de 50 % de prélèvement forfaitaire libératoire et du montant des produits des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie d'une durée égale ou supérieure à huit ans exonérés à hauteur de 50 % du prélèvement forfaitaire libératoire (zone 2 EE) ;

- montant des revenus distribués soumis au prélèvement forfaitaire libératoire, augmenté du montant de ces revenus exonérés d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % (zone ad hoc).