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Actualité liée : 18/01/2023 : TVA - Consultation publique - Nouvelles règles de déclaration et de paiement de la TVA à l'importation (loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, art. 181)

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La présente section traite de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) acquittée sur les opérations d’importation définies au BOI-TVA-CHAMP-10-30.

Pour rappel, conformément au 1° du I de l’article 1695 du code général des impôts (CGI), seules les personnes non assujetties et non identifiées à la TVA doivent déclarer et payer la TVA dont elles sont redevables à l’importation auprès des services de la direction générale des douanes et des droits indirects (DGDDI) (II-K § 290 à 335 du BOI-TVA-DECLA-20-20-10-20).

Les personnes assujetties ou identifiées à la TVA en France ont l’obligation, depuis le 1^er janvier 2022, de déclarer et payer les montants de TVA à l'importation dont elles sont redevables sur leur déclaration de chiffre d’affaires (formulaire n° 3310-CA3-SD [CERFA n° 10963] ou n° 3517-AGR-SD CA 12A [CERFA n° 10968]). La TVA à l’importation fait donc l’objet d’une collecte et d'une déduction simultanée, dans la limite des droits à déduction de droit commun, sur la même déclaration.

Remarque 1 : La collecte et la déduction simultanées bénéficient également, en cas d'importations en France de biens qui sont ensuite transférés dans un autre État membre de l'Union Européenne (UE), aux personnes suivantes lorsqu'elles sont identifiées à la TVA en France : assujettis non établis qui ne réalisent aucune livraison de biens ou prestation de services pour lesquelles ils sont redevables de la TVA France (III § 160 du BOI-TVA-CHAMP-20-70) et personnes morales non assujetties identifiées à la TVA (V § 145 du BOI-TVA-CHAMP-30-40). Elles se substituent alors aux procédures de remboursement.

Remarque 2 : La notion de destinataire au sens du 3° du 2 de l'article 293 A du CGI est une notion fiscale et non douanière, elle vise la personne à qui sont effectivement destinés les biens importés.

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I. Généralités

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Lors de l'importation des biens, la taxe est collectée sur une base déterminée dans les conditions prévues notamment par l'article 292 du CGI ou, le cas échéant, l'article 293 du CGI (à cet égard, il convient de se reporter au BOI-TVA-BASE-10-20-60).

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Conformément au b du 1 du II de l’article 271 du CGI, une personne peut déduire la TVA à l'importation lorsqu'elle remplit cumulativement deux conditions suivantes :

• elle est redevable de cette TVA (pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-TVA-DECLA-10-20) ;

• le bien importé est utilisé pour les besoins de ses opérations imposables et ces opérations ouvrent droit à déduction (§ 1 du BOI-TVA-DED-10-10-20). À cette fin, il est nécessaire que cet assujetti soit propriétaire du bien. Par exception, la personne qui importe le bien sans en être propriétaire peut bénéficier du droit à déduction de la TVA lorsqu'elle est en mesure d’établir que la valeur des marchandises à l'importation est incorporée dans le prix des opérations particulières en aval ou dans le prix des biens ou des services qu'elle fournit dans le cadre de ses opérations économiques (CJUE, ordonnance du 8 octobre 2020, aff. C-621/19, Weindel Logistik Service).

Exemple 1 : Lorsqu'une entreprise importe un bien dont elle est locataire, elle ne dispose pas du droit à déduction de la TVA grevant cette importation.

Remarque : Pour le cas spécifique des biens qui séjournent temporairement en France en vue d'une opération d'ouvraison, il convient de se reporter au IV § 180 du BOI-TVA-CHAMP-20-70.

Exemple 2 : Une entreprise A vend un bien à une entreprise B. Le bien est importé dans le cadre de cette vente. L'importation sera réputée être réalisée pour les besoins de l'entreprise B dès lors que le montant de cette vente est inclus dans la base d'imposition de la TVA à l'importation, même si le transfert du droit de disposer du bien comme un propriétaire de A vers B n'intervient que postérieurement à la réalisation de l'importation (par exemple, à la réception du bien). Inversement, tel ne sera pas le cas si la base de la TVA à l'importation est calculée à partir de la valeur de l'acquisition du bien par A.

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Il résulte des éléments figurant au I § 30 que lorsque l'entreprise qui est redevable de droit commun de la TVA à l'importation, en application des 1° à 3° du 2 de l'article 293 A du CGI, ne dispose pas du droit à déduction, la TVA à l'importation n'est pas déductible et est susceptible de constituer une charge fiscale rémanente dans les transactions entre assujettis à la TVA.

Afin d'éviter une telle situation, en application du 4° du 2 de l'article 293 A du CGI, la personne ayant le droit à déduction peut toujours opter pour être désignée comme étant le redevable de la TVA à l'importation. En effet, conformément au I de l’article 293 quater A du CGI, lorsqu'il n'est pas désigné comme redevable par les 1° à 3° du 2 de l'article 293 A du CGI, l’assujetti qui réalise la vente à distance de biens importés ou tout assujetti effectuant des opérations relevant des activités économiques au sens du dernier alinéa de l’article 256 A du CGI, pour les besoins desquelles l’importation est réalisée, peut opter pour être redevable de la TVA à l’importation (III-B § 150 à 170 du BOI-TVA-DECLA-10-20).

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Afin de faciliter les démarches des entreprises, la déclaration de TVA en ligne est pré-remplie, le 14 de chaque mois, des bases d’imposition de TVA à l’importation, exigible au titre des importations taxables réalisées au cours du mois précédent, à partir des données figurant sur les déclarations en douane.

Les assujettis redevables doivent compléter la déclaration des bases taxables et non taxables et des montants dus au titre des sorties de régimes suspensifs, des bases non taxables relatives à certaines opérations d’importation (en suspension, exonération ou franchise de TVA) ainsi que du montant de TVA déductible afférent.

Les montants pré-remplis devant faire l’objet d’une vérification de la part des redevables, il leur appartient de se rapprocher, le cas échéant, de leurs représentants en douane enregistrés (RDE) pour obtenir la communication de l’ensemble des informations nécessaires et disponibles sur leurs déclarations en douane prises en compte pour le mois de référence de la déclaration de TVA à vérifier.

Le détail du montant pré-rempli est également accessible sur l’espace « DONNEES ATVAI » du compte professionnel du redevable sur le site www.douane.gouv.fr. Outre les numéros de déclaration et, par article de déclaration, la base taxable par taux et la nomenclature, il comprend les informations identifiant les RDE (Nom et n° EORI).

Les conditions du pré-remplissage de la déclaration de TVA sont détaillées dans la notice de la déclaration de TVA, publiée sur le portail www.impots.gouv.fr.

(70-120)

II. Importation réalisée aux conditions de livraison de la marchandise en France par une entreprise étrangère non établie en France

130

Dans cette hypothèse, le transport ainsi que les opérations des commissionnaires en douane sont normalement effectués pour le compte de l'expéditeur étranger.

Divers cas peuvent se présenter.

A. Le bien est transporté directement chez l'acheteur auquel il est livré dans l'état où il a été présenté à la douane

140

La livraison à l'acheteur s'entend de celle définie par le II de l'article 256 du CGI.

Dans les situations où le fournisseur se charge des formalités en douane, avant de livrer les biens importés à l’acquéreur établi en France, il a la possibilité de se désigner redevable de la TVA à l’importation conformément à l’option qui lui est offerte par l’article 293 A quater du CGI. S’il a recours à cette option, la livraison du bien importé à son acquéreur est située en France conformément au V de l’article 258 du CGI et doit par conséquent être soumise à la TVA.

Toutefois, dans la situation où le fournisseur envisage de transporter les biens importés chez l’acquéreur et de les lui livrer dans l’état où ils ont été présentés à la douane, il n’est pas obligé, bien qu’il réalise la déclaration en douane, d’avoir recours à l’option de l’article 293 A quater du CGI. En désignant l’acquéreur comme destinataire effectif sur la déclaration d’importation dans la donnée dédiée, il permet à ce dernier, conformément au 3° du 2 de l’article 293 A du CGI, d’être considéré comme redevable de la TVA à l’importation et de la déclarer sur sa déclaration de chiffre d’affaires. L’acquéreur sera donc en mesure de déduire la TVA à l’importation, dont il est redevable, dans les conditions de droit commun.

(150-160)

B. Le bien importé n'est pas livré à l'acheteur dans l'état où il a été présenté à la douane

170

Le cas se présente notamment lorsque le bien meuble corporel fait l'objet d'un montage ou d'une installation en France avant sa livraison. Une telle livraison est soumise à la TVA française en application du b du I de l'article 258 du CGI. Dans cette situation, conformément au 1° du 2 de l'article 293 A du CGI, l'assujetti non établi qui réalise une telle livraison est redevable de la TVA due à l'importation. En conséquence, lors de l'importation, s'il n'est pas déjà désigné comme destinataire effectif sur la déclaration d'importation,  il doit se désigner redevable de la TVA à l'importation au moyen de la donnée dédiée de cette même déclaration.

Par suite, l'entreprise étrangère ou son représentant fiscal peut opérer, dans les conditions ordinaires, la déduction de la taxe collectée lors de l'importation ainsi que celle qui a éventuellement porté sur le transport et l'intervention du représentant en douane enregistré sous réserve que pour cette dernière taxe, les documents justificatifs soient annotés de son nom et de sa qualité de représentant fiscal.

Remarque : Certaines entreprises étrangères non établies sur le territoire de l'Union européenne peuvent être dispensées de la désignation d'un représentant fiscal. Pour plus de précisions, il conviet de se reporter au BOI-TVA-DECLA-20-30-40-10.

S'agissant de la TVA due sur la livraison de biens subséquente à l'importation, dans la mesure où l'entreprise étrangère est non établie sur le territoire de l'Union européenne, la personne redevable sera l'acquéreur assujetti si celui-ci est identifié aux fins de la TVA en France (CGI, 283, 1, al. 2). Si, en revanche, l'acquéreur est un non assujetti ou un assujetti non identifié à la TVA, le fournisseur étranger non établi reste redevable de la TVA sur la livraison subséquente.

III. Précisions

A. Paiement de la taxe pour le compte d'une entreprise étrangère

180

Lorsque la TVA est acquittée par le représentant fiscal d'une entreprise établie hors de l'Union européenne accrédité conformément au I de l'article 289 A du CGI, c'est à lui qu'il appartient normalement de délivrer des factures.

L'entreprise étrangère concernée a cependant la faculté de procéder elle-même à cette formalité, mais elle doit, dans un tel cas, préciser sur les factures qu'elle délivre, non seulement ses propres coordonnées et numéro d'identification à la TVA en France, mais encore le nom (ou la raison sociale), l'adresse (ou le lieu du siège social) et le numéro d'identification à la TVA de son représentant fiscal en application des dispositions du 5° de l'article 242 nonies A de l'annexe II au CGI.

B. Importations réalisées par l'entremise d'un commissionnaire en marchandises

190

Les commissionnaires et autres mandataires qui, en qualité d'intermédiaires opaques, concluent les contrats de vente de biens importés livrables en France avec les clients des firmes étrangères non établies dans ce pays doivent, en application du b du 1 de l'article 266 du CGI, acquitter la TVA sur le prix total de la transaction. De la taxe ainsi exigible au titre de la livraison de biens, ces commissionnaires peuvent notamment déduire celle qu’ils ont collectée et déclarée en tant que redevables de la TVA à l’importation.

C. Remboursement par les services de la DGDDI de la TVA perçue lors de l'importation de marchandises ultérieurement réexportées ou détruites

195

Il est rappelé que cette hypothèse ne peut concerner que les personnes non assujetties et non identifiées à la TVA en ce qu’elles constituent les seules personnes tenues de payer les montants de TVA à l’importation auprès des services de la DGDDI (CGI, art. 1695, I ; II-K § 290 à 335 du BOI-TVA-DECLA-20-20-10-20).

200

Le remboursement ou la remise doit faire l'objet d'une demande expresse auprès des services de la DGDDI. Pour plus d'informations, il convient de consulter la page dédiée du portail de la direction générale des douanes et des droits indirects.

(210-240)

D. Transports internationaux de marchandises effectués sur ordre de commissionnaires de transport

250

Les entreprises étrangères, non établies dans l'Union européenne, qui interviennent dans des transports internationaux de marchandises éprouvent certaines difficultés pour transmettre aux destinataires français des marchandises le droit à déduction de la TVA qui grève le transport afférent à la partie française du parcours. Il en est ainsi, notamment, lorsque le transport est effectué sous contrat d'affrètement par des entreprises françaises, soit dans sa totalité, soit pour partie seulement, l'entreprise française n'assurant alors que le transport terminal après dégroupage des marchandises.

Les entreprises étrangères, non établies dans l'Union européenne, placées dans cette situation et qui exercent ainsi en France une activité de commissionnaire de transport doivent faire accréditer auprès du service des impôts un représentant domicilié en France qui s'engage à remplir, en leur lieu et place, les formalités réglementaires.

Ainsi, les entreprises étrangères, non établies dans l'Union européenne, acquittent, par l'intermédiaire de ce représentant fiscal, la TVA sur la rémunération afférente à la partie imposable du parcours. Les factures qu'elles délivrent à cette occasion à leurs clients français doivent porter l'indication du nom et de l'adresse de ce représentant. De la taxe ainsi exigible, elles déduisent, dans les conditions ordinaires, d'une part, la taxe acquittée, le cas échéant, soit par elles-mêmes, soit par leurs représentants accrédités, d'autre part, celle qui leur est éventuellement facturée par les transporteurs français auxquels elles ont recours.

E. Récupération de la TVA lors de l'acheminement de courrier à l'importation

260

Les destinataires français des envois peuvent, dans les conditions de droit commun, déduire la taxe dont ils sont redevables et collectée sur leur déclaration de chiffre d'affaires (II § 205 du BOI-TVA-CHAMP-20-60-20).

Les expéditeurs étrangers ne supportent généralement la TVA que dans le cas des envois dépourvus de caractère commercial ou sans valeur ; cette taxe est celle qui porte sur le transport. Dans cette hypothèse, la taxe en cause peut être remboursée dans les conditions prévues de l'article 242-0 M de l'annexe II au CGI à l'article 242-0 T de l'annexe II au CGI.