I. Infractions concernées

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Les infractions concernées sont définies à l'article 1728 du code général de impôts (CGI). Cet article vise le défaut ou le retard dans la souscription des déclarations de toute nature ou dans la présentation à la formalité d'un acte quelconque, qui comporte l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation d'un impôt établi ou recouvré par la direction générale des finances publiques.

L'application des sanctions prévues par cet article n'est pas liée à l'utilisation de la procédure de taxation d'office. La mise en œuvre de cette procédure prévue par les articles L. 66 et suivants du livre des procédures fiscales (LPF) en cas de défaut ou de retard dans le dépôt des déclarations n'a d'incidence qu'au regard des garanties accordées aux contribuables, moins étendues que celles prévues par la procédure de rectification contradictoire, ainsi qu’en matière de charge de la preuve, en cas de demande de décharge de l’imposition.

La majoration prévue en cas de retard dans l'accomplissement des obligations déclaratives est applicable quelle que soit la nature de la déclaration ou de l'acte concerné dès lors que ces documents sont destinés à être utilisés pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

Il en est ainsi, par exemple, des déclarations suivantes :

- déclaration annuelle des revenus mais également déclarations de revenus ou bénéfices catégoriels même si la déclaration de revenu global a été souscrite dans les délais ; 

- déclaration des bénéfices industriels et commerciaux (régime du réel simplifié ou du réel normal) ;

- déclaration des bénéfices non commerciaux (déclaration contrôlée) ;

- déclaration des exploitants agricoles (réel simplifié ou réel normal) ;

- déclaration des plus-values ;

- déclaration des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés (bénéfice réel ou régime simplifié) ;

- déclaration des sociétés étrangères ayant un établissement en France ;

- déclaration mensuelle, trimestrielle ou annuelle de chiffre d'affaires ;

- déclaration relative à la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers et aux prélèvements sur les produits de placements à revenu fixe et sur les bons anonymes ;

- déclaration de taxe d'apprentissage ;

- déclaration annuelle pour l'investissement obligatoire dans la construction ;

- déclaration annuelle relative à la taxe sur les véhicules des sociétés ;

- déclaration de succession ;

- déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune ;

- déclaration ou acte donnant ouverture aux droits d'enregistrement ou à la taxe de publicité foncière ;

- déclaration annuelle de la taxe sur les bureaux, les locaux commerciaux et de stockage ;

- déclaration des sociétés immobilières non soumises à l’impôt sur les sociétés ;

- déclaration des sociétés immobilières de co-propriété visées à l’article 1655 ter du CGI.

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En revanche, les majorations prévues par l'article 1728 du CGI ne sont pas applicables aux documents qui accompagnent un versement présentant le caractère d'un simple acompte. Les défaut ou retard de versement d’acomptes sont passibles des majorations de 10 % ou de 5 % prévues respectivement à l'article 1730 du CGI et à l'article 1731 du CGI, suivant que ces acomptes doivent être acquittés auprès d’un comptable de l'administration fiscale (par exemple, acomptes d’impôt sur les sociétés ou de TVA dans le régime simplifié d’imposition).

Les majorations prévues par l’article 1728 du CGI ne s’appliquent que lorsque des droits sont dus. En l’absence de droits (cas des déclarations de TVA créditrices ou néant ou des déclarations de résultat faisant apparaître un déficit ou un crédit d’impôt par exemple), le retard de dépôt est passible de l’amende prévue par le 1 de l’article 1729 B du CGI (BOI-CF-INF-10-40-10).

II. Majorations applicables

A. Taux et base de calcul

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Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application d’une majoration de :

- 10 % en l’absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l’acte dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai ;

- 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé d’avoir à le produire dans ce délai ;

- 80 % en cas de découverte d'une activité occulte, sans qu’il soit besoin d’adresser une mise en demeure.

L'application de ces majorations est indépendante des modalités de régularisation de la situation du contribuable (production tardive par le contribuable lui-même ou engagement par l’administration d’une procédure de rectification contradictoire ou d'office).

La base de calcul de ces majorations est en principe identique à celle de l’intérêt de retard (BOI-CF-INF-10-10-20).

Toutefois, les acomptes ne sont pas déduits de la base de calcul des majorations, hormis les mesures d’assouplissement prévues en matière de déclaration de succession (cf. II-C-1 § 60).

B. Précisions relatives à la découverte d’activités occultes

1. Activités concernées

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Les activités susceptibles de donner lieu à l'application de la majoration de 80 % prévue au c du 1 de l’article 1728 du CGI s'entendent de celles dont les résultats sont imposables à l'impôt sur les sociétés ou sont soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles.

Les revenus tirés de l'exploitation du patrimoine (revenus fonciers, revenus de capitaux mobiliers, plus-values) ou d'une activité salariée ne sont pas, en revanche, visés par le dispositif.

La notion d'activité occulte recouvre notamment :

- les activités exercées de manière clandestine, qu'elles revêtent un caractère licite ou illicite (détournement de fonds, trafic de stupéfiant, proxénétisme, activité de prêteur exercée à titre habituel, etc.) ;

- les profits divers, résultant d'une activité habituelle ou occasionnelle.

Par ailleurs, une activité occulte peut correspondre :

- à une activité exercée par le contribuable sous-couvert d'un prête-nom ou d'une société fictive ;

- à une activité exercée en France par une société étrangère sous-couvert d'un bureau de représentation, d'un bureau de liaison ou d'une structure masquant l'exercice de cette activité.

2. Notion d’activités occultes

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La majoration de 80 % prévue au c du 1 de l’article 1728 du CGI est appliquée lorsqu’une activité occulte entendue au sens du deuxième alinéa de l’article L. 169 du LPF est caractérisée. La majoration de 80 % est applicable sans que le service n’ait à adresser de mise en demeure.

Est considérée comme occulte au sens des deuxièmes alinéas de l'article L. 169 du LPF, de l'article L. 174 du LPF ou de l'article L. 176 du LPF, l’activité exercée par un contribuable qui, cumulativement, soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalité des entreprises (BOI-TVA-DECLA-20-10-10-10) ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite, et n’a pas accompli ses obligations déclaratives dans les délais légaux .

a. Le contribuable soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite

Dans l'hypothèse où le contribuable a effectué la déclaration auprès d'un centre différent de celui dont il relevait, la majoration sanctionnant l'exercice d'une activité occulte ne s'applique pas.

Lorsqu'un contribuable a déclaré un établissement principal et souscrit les déclarations fiscales correspondantes, le fait de ne pas avoir déclaré l'ouverture d'un établissement secondaire se livrant à la même activité auprès d'un centre de formalité des entreprises n'autorise pas l'administration à appliquer la majoration prévue au c du 1 de l'article 1728 du CGI pour la partie de l'activité qui n'a pas été déclarée. Dans ce cas en effet, l'activité exercée n'est pas occulte puisque l'établissement principal donne lieu à une déclaration fiscale. La situation s'analyse en une insuffisance de déclaration.

En revanche, lorsque l'administration découvre qu'un contribuable a poursuivi une activité après en avoir déclaré la cessation et accompli les formalités de radiation, il y a lieu de considérer que cette activité est exercée de manière occulte pour la période postérieure à la cessation.

b. La non souscription d'une déclaration fiscale

Lorsque l'une quelconque des déclarations incombant au contribuable a été souscrite, le cas échéant hors délai, et alors même que la déclaration au centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce n'a pas été effectuée, la majoration de 80 % prévue au c du 1 de l'article 1728 du CGI n'est pas applicable.

Ainsi, la majoration de 80 % ne s’applique pas dans les cas suivants :

- le contribuable n'a pas souscrit la déclaration de revenu global, mais a déposé une déclaration spéciale professionnelle ;

- le contribuable n'a pas souscrit la déclaration spéciale professionnelle, mais a déposé la déclaration d'ensemble d'impôt sur le revenu faisant apparaître le revenu catégoriel correspondant ;

- le contribuable a déclaré ses revenus dans une catégorie incorrecte ;

- le contribuable a souscrit les déclarations de TVA afférentes à une activité professionnelle, mais non celles se rapportant aux revenus catégoriels (impôt sur le revenu) ou aux résultats (impôt sur les sociétés) correspondants ;

- le contribuable n'a pas déposé les déclarations de TVA afférentes à une activité professionnelle déterminée, mais il a souscrit des déclarations d'impôt sur le revenu, globales ou catégorielles, ou d'impôt sur les sociétés mentionnant les résultats produits par cette même activité.

Cependant, lorsque postérieurement à l'envoi d'un avis de vérification de comptabilité ou d’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, le contribuable souscrit pour la première fois une ou plusieurs des déclarations afférentes à l'activité professionnelle non déclarée auprès d'un centre de formalité des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce, la majoration de 80 % est appliquée aux rappels concernant cette activité, sans préjudice des intérêts de retard.

3. Règles particulières à l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle (ESFP)

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La majoration de 80 % prévue au c du 1 de l’article 1728 du CGI s’applique lorsqu’une activité occulte est caractérisée ; En matière d’ESFP, il s’agit de la découverte d’une activité qui n’a, à aucun moment, été portée à la connaissance de l’administration fiscale.

En revanche, les activités annexes ou connexes à une activité par ailleurs régulièrement déclarée, découvertes en cours d’ESFP, se voient quant à elles appliquer, le cas échéant, les majorations pour manquement délibéré ou manœuvres frauduleuses prévues à l’article 1729 du CGI.

En outre, les revenus d'origine indéterminée, identifiés dans le cadre d'un ESFP, après envoi des demandes de justifications prévues par l'article L. 16 du LPF, restent exclus du dispositif et ne peuvent donner lieu à application de la majoration de 80 % prévue au c du 1 de l'article 1728 du CGI.

Remarque : Délai de reprise et procédures de contrôle en cas de découverte d'activités occultes, se reporter au BOI-CF-PGR-10-70.

C. Mesures d’assouplissement

1. Déclarations de succession

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Le 2 de l'article 1728 du CGI prévoit que la majoration de 10 % n'est applicable qu'à partir du premier jour du 7^ème mois suivant celui de l'expiration des délais de six mois et de vingt-quatre mois prévus respectivement à l'article 641 du CGI et à l'article 641 bis du CGI pour la présentation de la déclaration à l'enregistrement. Ainsi, lorsque le défunt est décédé en France métropolitaine, les droits afférents aux déclarations déposées entre le premier jour du 7^ème mois et le premier jour du 13^ème mois suivant le décès, ne sont assortis que de l'intérêt de retard. Dès lors, dans un souci de cohérence, aucune mise en demeure d'avoir à soumettre la déclaration de succession à l'enregistrement ne sera adressée avant l'expiration du délai d'un an à compter du décès.

De même, aucun intérêt de retard n'est applicable aux déclarations déposées entre le premier jour du 25^ème mois et le premier jour du 31^ème mois suivant le décès lorsque la succession comporte des immeubles ou droits immobiliers situés en Corse. Dans ces conditions, aucune mise en demeure d'avoir à soumettre la déclaration à l'enregistrement n'est adressée avant l'expiration du délai de trente mois à compter du décès (BOI-ENR-DMTG-10-60-50 au II-G-1-b § 200).

Le délai accordé aux héritiers ou légataires pour présenter la déclaration à l'enregistrement à l'issue d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé d’avoir à la produire dans ce délai, avant application de la majoration au taux de 40 %, est de quatre-vingt-dix jours.

Par mesure de tempérament, les acomptes versés dans les douze ou trente mois suivant le décès sont déduits de l’impôt dû pour déterminer la base de calcul de la majoration de 10 % ; en revanche, lorsque la majoration de 40 % est applicable, elle est due sur la totalité des droits. Cependant, en cas de bonne foi, la pénalité correspondant aux sommes acquittées dans le délai légal fait l’objet, en principe, d’une remise entière prononcée à titre gracieux (RM Valleix n° 39810, JO débats AN du 17 juin 1991, p. 2382).

Il est précisé que les acomptes exclus de la base de calcul de la majoration au taux de 40% en cas de bonne foi sont ceux versés dans le délai légal de dépôt de la déclaration de succession prévu à l'article 641 du CGI et à l'article 641 bis du CGI

2. Formalité fusionnée

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En cas de rejet de la formalité de publicité foncière, les actes soumis à la formalité fusionnée sont néanmoins réputés enregistrés à la date de leur dépôt (CGI, art. 647, IV).

En revanche, les actes de même nature qui font l'objet d'un refus de dépôt ne peuvent être considérés comme enregistrés et toutes les pièces présentées doivent être rendues au déposant ainsi que la provision versée (CGI, art. 647, II).

Le retard résultant de ce refus devrait en principe être sanctionné dans les conditions de droit commun.

Toutefois, le 3 de l’article 1728 du CGI dispose qu’en cas de retard dans l'exécution de la formalité fusionnée prévue à l’article 647 du CGI, il n'est pas tenu compte de la période comprise entre le dépôt de l'acte refusé et la nouvelle présentation à la formalité si celle-ci intervient dans le mois de la notification du refus

S'il s'agit d'actes dont la régularisation ne peut être opérée, la formalité fusionnée cesse d'être applicable, le 2° de l'article 249 de l'annexe III au CGI maintenant expressément, dans cette hypothèse, le principe de la dualité des formalités.

Mais, le plus souvent, quand l'enregistrement est demandé, le délai légal pour l'exécution de cette formalité est expiré. Aussi, pour éviter dans cette situation une application généralisée des pénalités de retard, l'article 406 A 27 de l'annexe III au CGI transpose en matière d'enregistrement les règles applicables à la formalité fusionnée en cas de régularisation de l'acte après notification d'une cause de refus.

Les conséquences de ces dispositions sont résumées dans les deux tableaux figurant au BOI-ANNX-000275.

D. Cas particulier à l’impôt sur le revenu : cumul d’infractions au niveau de la déclaration d’ensemble et des déclarations catégorielles

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L'impôt sur le revenu présente la particularité d'être assis et liquidé à partir de plusieurs déclarations (déclaration d'ensemble des revenus et déclarations des revenus catégoriels : BIC, BNC, BA, etc.).

En cas de défaut ou de retard dans la souscription des seules déclarations de revenus catégoriels, il existe autant d'infractions distinctes que de déclarations non déposées ou déposées tardivement, d'où l'application concomitante de chaque majoration encourue à concurrence de la part relative de chaque revenu catégoriel dans le revenu global.

Lorsque le défaut ou le retard de souscription porte à la fois sur la déclaration d’ensemble du revenu global et sur une ou plusieurs déclarations catégorielles, les pénalités sont calculées selon les règles définies au 4 de l'article 1728 du CGI.

Deux cas sont à distinguer :

- lorsque le taux de la majoration encourue pour défaut ou retard dans la souscription de la déclaration d'ensemble est supérieur ou égal à celui des majorations relatives aux déclarations catégorielles, le premier taux est appliqué à la totalité de l'impôt ;

- dans le cas contraire (taux de la majoration encoure au titre d'une ou plusieurs déclarations catégorielles supérieur à celui de la majoration due au titre de la déclaration d'ensemble), les majorations encourues au titre de ces déclarations catégorielles sont appliquées aux droits mis à la charge du contribuable au prorata des revenus catégoriels concernés.

Le taux correspondant à la déclaration d'ensemble est appliqué à la fraction des droits afférente aux autres revenus.

Exemple :

La déclaration n° 2042 de l’année N a été souscrite tardivement avant mise en demeure (majoration de 10 %).

La déclaration n°2035 relative au bénéfice non commercial du conjoint a été déposée plus de trente jours après une mise en demeure (majoration de 40%).

Contribuables mariés sans enfant à charge.

BIC Monsieur : 21 000 €

BNC Madame : 16 000 €

RF : 14 000 €

E. Remarques relatives aux majorations appliquées en matière de droits d'enregistrement, d’impôt de solidarité sur la fortune, de droits de timbre et taxes assimilées

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La majoration de 40 % prévue au 1 de l’article 1728 du CGI en cas de défaut de souscription d'une déclaration ou de présentation d'un acte à la formalité dans les trente jours d'une mise en demeure est considérée par la Cour de cassation comme constituant une sanction ayant le caractère d'une punition (arrêts Cour de cassation, Com. 22 février 2000, pourvoi n° 97-17822 et 27 juin 2000, pourvoi N° 97-22351).

La Cour en déduit que celle-ci revêt le caractère d'une « accusation en matière pénale » au sens de l'article 6-1 de la convention européenne des droits de l’Homme (CEDH).

Il s'ensuit, selon la Cour de cassation, que la mise en œuvre des dispositions du 1 de l'article 1728 du CGI n'est conciliable avec les dispositions de l'article 6-1 de la CEDH relatives au procès équitable que dans la mesure où le juge saisi de la contestation portant sur la sanction appliquée exerce, sur le fondement de ce dernier texte, un contrôle de pleine juridiction lui permettant de se prononcer sur le principe et le montant de cette sanction.

Le juge judiciaire, investi d'un tel pouvoir de modulation, est cependant tenu de l'exercer dans le cadre d'une appréciation concrète, dans les circonstances de l'espèce, de la proportionnalité de la sanction au regard du comportement du contribuable (arrêt Cour de cassation, Com. 22 février 2000, pourvoi n° 97-17822).

A cet égard, il découle de l’article 12 du nouveau code de procédure civile que les juridictions ne peuvent statuer en équité. Une réduction de la sanction appliquée justifiée par une motivation abstraite ou par des considérations d’équité ne satisferait nullement aux exigences précitées.

Ainsi, la réitération d'une même infraction (par exemple, défaut répété de souscription d'une déclaration périodique), son caractère intentionnel (par opposition au cas fortuit ou de force majeure) sont autant de circonstances s'opposant à toute modulation de la sanction (arrêt Cour de cassation, Com. 14 juin 2000, pourvoi n°98-14361).

Remarque : Pour sa part, le juge administratif considère qu’il doit appliquer le taux de majoration prévue par la loi sans pouvoir le moduler (CE, arrêt n° 176611 du 5 avril 1996 et avis n° 195664 du 8 juillet 1998).

La charge de la preuve des faits et circonstances invoqués par le redevable à l’appui de sa requête incombe à ce dernier.