1

Les mesures de recouvrement forcé exercées par les comptables des finances publiques peuvent donner lieu à des oppositions à poursuite qui revêtent deux formes :

- le redevable soutient que les poursuites sont mal fondées en contestant l'existence, l'exigibilité ou la quotité de son obligation ;

- le redevable invoque un vice de forme entachant l'acte de poursuite.

Les textes applicables déterminent les motifs sur lesquels peuvent se fonder les contestations et délimitent le cadre du contentieux du recouvrement, en précisant, selon la nature de la contestation, la compétence du juge de l'impôt ou du juge de l'exécution.

Le principe qui définit les contestations relatives au recouvrement des impôts, taxes, redevances et sommes quelconques est fixé sous le titre « Le contentieux du recouvrement » par l'article L. 281 du livre des procédures fiscales (LPF), qui contient en outre les critères de répartition des matières entre les juridictions.

L'article L. 282 du LPF et l'article L. 283 du LPF ainsi que l'article R*. 282-1 du LPF et l'article R*. 283-1 du LPF règlent deux problèmes de conflit potentiel entre les juridictions, s'agissant des poursuites dirigées contre les tiers ou sur des biens dont la propriété est revendiquée par un tiers.

Les dispositions réglementaires du LPF fixent les conditions d'application des dispositions législatives, pour la phase administrative, en affirmant le principe d'une demande préalable auprès de l'administration fiscale, avant de saisir le juge, et en désignant l'autorité compétente pour recevoir l'opposition (LPF, art. R*. 281-1).

L'article R*. 281-3-1 du LPF et l'article R*. 281-4 du LPF fixent les délais d'opposition, celui de la réponse de l'administration et celui de la saisine du juge.

L'article R*. 281-5 du LPF réserve la discussion devant le juge aux seuls faits exposés dans le mémoire préalable ainsi qu'aux pièces justificatives déjà produites au stade du mémoire préalable.

I. Mesures de poursuites susceptibles d'être contestées

5

La procédure spécifique prévue par l'article L. 281 du LPF reste distincte de la contestation d'assiette comportant, elle aussi, l'obligation d'une réclamation préalable. Contrairement à la réclamation d'assiette, elle n'est pas suspensive d'exécution sur demande du débiteur.

Elle est obligatoire et applicable sans distinction à toutes les réclamations relatives aux poursuites (C. Cass., avis du 14 mai 2001, n° 01-00002 et CE, arrêt du 17 mars 1993, n° 77024).

A. Ne peuvent pas faire l'objet d'une opposition à poursuites au sens de l'article L. 281 du LPF

1. L'avis de mise en recouvrement et l'avis d'imposition

10

Seuls les actes de poursuites proprement dits, au sens de l'article L. 281 du LPF, peuvent faire l'objet d'une opposition dans les conditions édictées par la procédure fiscale, à l'exclusion des titres authentifiant les créances (cf. III § 160).

20

A cet égard, il est rappelé que, selon une jurisprudence constante du Conseil d'État, l'avis de mise en recouvrement constitue le dernier acte de procédure d'assiette (CE, arrêt du 2 juillet 1986, n° 51232).

Dès lors, la contestation de l'avis de mise en recouvrement, qui s'analyse en une remise en cause du bien-fondé de l'imposition, n'est pas recevable à l'appui d'une opposition et relève de la seule compétence du juge de l'impôt selon les dispositions des articles L. 190 et suivants du LPF et des articles R*. 190-1 et suivants du LPF.

2. Les contestations relatives à la saisissabilité des biens

30

En raison de leur objet, certaines contestations n'entrent pas dans le champ d'application de l'article L. 281 du LPF.

Il en est ainsi des contestations portant sur la saisissabilité des biens pour lesquelles le redevable peut saisir directement le juge de l'exécution dans les conditions prévues par le code des procédures civiles d’exécution (C. proc. civ. exéc.). Pour la saisissabilité des rémunérations, c'est le juge d'instance qui est compétent ; en revanche, la contestation de la procédure d'exécution par laquelle le redevable fait valoir que les meubles saisis entre ses mains sont la propriété d'un tiers constitue une opposition à poursuite (Cass. com, arrêt du 1 janvier 2005, n° 03-14766).

3. Certaines contestations relatives aux mesures conservatoires

40

En cas de sursis de paiement, le contentieux relatif à la limitation ou à l'abandon des saisies conservatoires prises à défaut de garanties suffisantes proposées par le débiteur qui demande le sursis de paiement en application de l'article L. 277 du LPF, est porté directement devant le juge du référé (LPF, art. L. 277, al. 5 et LPF, art. L. 279). 

Par ailleurs, les modalités de contestation des mesures conservatoires sont les suivantes.

Le débiteur peut contester directement devant le juge de l'exécution les conditions de validité de la saisie conservatoire, lesquelles s'entendent des conditions de mise en œuvre de la mesure définies de l'article R. 511-1 du code des procédures civiles d'exécution à l'article R. 512-3 du code des procédures civiles d'exécution. Si celles-ci ne sont pas réunies, la mainlevée peut être donnée par le juge de l'exécution à tout moment, même si la mesure a été prise sans son autorisation (C. proc. civ. exéc., art. R. 512-1).

Lorsque la contestation porte sur la saisissabilité des biens, le juge de l'exécution a également une compétence directe pour en connaître, qu'il ait ou non autorisé la mesure. La procédure doit être introduite dans le délai d'un mois à compter de la signification de l'acte (renvoi de l'article R. 522-6 du code des procédures civiles d'exécution à l'article R. 221-53 du code des procédures civiles d'exécution).

En outre, toute contestation relative à une sûreté judiciaire doit être portée devant le juge de l'exécution dans les conditions définies de l'article R. 511-1 du code des procédures civiles d'exécution à l'article R. 512-3 du code des procédures civiles d'exécution et à l'article R. 532-6 du code des procédures civiles d'exécution.

Pour toute autre contestation concernant une mesure conservatoire,cf. I-C-4 § 90.

S'agissant de la contestation de l'acte de conversion, il y a lieu de distinguer selon que la contestation porte sur la saisissabilité des biens (saisine directe du juge de l'exécution sans condition de délai requise) ou sur toute autre contestation relative à l'acte lui-même, à l'obligation au paiement, à l'exigibilité de la créance ou à la propriété des biens saisis (dépôt préalable d'un mémoire devant l'administration sur le fondement des textes fiscaux et dans les délais qu'ils prévoient).

4. Les contestations relatives à la solidarité fiscale entre époux séparés de biens et de fait

43

Le Conseil d’État a considéré que le moyen selon lequel une contribuable affirme ne pas être tenue à la solidarité fiscale en paiement de l'impôt sur le revenu car son époux est séparé de biens avec elle et ne vit plus sous le même toit, est une contestation relative à l'assiette de l'impôt et non à son recouvrement au sens de l'article L. 281 du LPF (CE, arrêt du 17 mai 2013, n° 348892).

B. La contestation de la régularité du commandement de payer aux fins de saisie immobilière et toute contestation relative à la saisie immobilière

47

Pour tout incident de saisie concernant la régularité en la forme du commandement, le juge de l'exécution est compétent (compétence de droit commun) hors champ d'application de l'article L. 281 du LPF.

C. Peuvent faire l'objet d'une opposition au sens de l'article L. 281 du LPF

1. Le commandement aux fins de saisie immobilière dans certains cas

50

La contestation d'un commandement de payer aux fins de saisie immobilière relève du champ d'application des articles L. 281 et suivants du LPF et donc de la compétence du juge de l'impôt pour tout motif tenant à l'obligation de payer, le montant de la dette ou l'exigibilité de la somme réclamée (BOI-REC-FORCE-40).

2. La mise en demeure de payer

60

La mise en demeure de payer valant commandement de payer en matière de saisie mobilière (LPF, art. L. 258 A) peut, de même, être contestée dans le cadre de l'opposition à poursuite (BOI-REC-PREA-10-20 au III § 70 et suiv.).

70

L'article L. 257-0 A du LPF prévoit la possibilité de contester la mise en demeure de payer dans les conditions prévues à l'article L. 281 du LPF dès lors qu'il énonce expressément que cette mise en demeure est un acte de poursuite.

3. La mise en œuvre de la compensation

80

La mise en œuvre de la compensation prévue à l'article L 257 B du LPF peut être contestée dans le cadre de l'opposition à poursuites (BOI-REC-PREA-10-30).

4. Les mesures de saisie

90

Le procès-verbal de saisie, s'agissant des procédures de saisie-vente, saisie-attribution, saisie des rémunérations, saisie des véhicules terrestres à moteur, saisie des droits d'associés et des valeurs mobilières, saisies conservatoires, ou les actes pouvant en procéder, procès-verbal de vérification, acte d'opposition peuvent être contestés dans le cadre de l'opposition à poursuite.

Pour les saisies conservatoires, les contestations portant sur la régularité en la forme de l'acte, l'obligation au paiement, la quotité, l'exigibilité de la créance ou la propriété des biens saisis, entrent dans le champ d'application de l'article L. 281 du LPF et des article R*. 281-1 et suivants du LPF ou de l'article L. 283 du LPF, ce qui implique l'obligation de déposer un mémoire préalable devant l'administration, dans les délais prévus par les textes fiscaux.

Pour la saisie de rémunérations, le juge compétent pour examiner la régularité en la forme de la saisie est le juge du tribunal d'instance qui fait office de juge de l'exécution. Une contestation préalable doit être formée auprès de l'administration conformément aux dispositions de l'article L. 281 du LPF.

Par ailleurs, toute contestation visant la saisissabilité est exclue du champ de l'article L. 281 du LPF.

5. L'avis à tiers détenteur

100

L'avis à tiers détenteur peut faire l'objet d'une opposition à poursuite (CE, arrêt du 20 mars 1968, n° 70120 et n° 70135) [BOI-REC-FORCE-30].

6. la déclaration de créances à une procédure collective par le comptable

110

La déclaration de créances fiscales par un comptable des finances publiques entre les mains du mandataire judiciaire d'une procédure collective peut faire l'objet d'une opposition à poursuite (CE, arrêt du 20 mars 1991, n° 76959 ; Cass. com., arrêt du 8 mars 1994, n° 91-17383) [BOI-REC-EVTS-10-30].

II. Personnes admises à contester dans le cadre de l'article L. 281 du LPF

120

Les contestations relatives au recouvrement de l'impôt prévues par l'article L. 281 du LPF peuvent être formulées par le redevable lui-même ou la personne solidaire.

Les dispositions de l'article L. 281 du LPF et des articles R*. 281-1 et suivants du LPF qui règlent la procédure des oppositions aux actes de poursuites s'imposent à tous ceux qui sont tenus au paiement d'une créance dont le recouvrement incombe aux comptables de la direction générale des finances publiques.

Sont ainsi visés :

- le débiteur de tous impôts et taxes ;

- le tiers détenteur : il s'agit du tiers détenteur destinataire d'une saisie-attribution ou d'un avis à tiers détenteur ;

- la caution:la caution devient dans ses rapports avec le comptable des finances publiques un débiteur de l'impôt au même titre que le principal obligé ; toutefois si la caution conteste la validité de son engagement en dehors de tout acte de poursuite, les règles édictées en matière d'oppositions à poursuite ne s'appliquent pas, ces contestations relevant du droit commun et de la compétence du tribunal de grande instance. Une action tendant à faire déclarer nul le contrat de cautionnement peut dès lors être portée directement devant ce tribunal, avant même l'engagement d'un acte de poursuite.

- le tiers tenu au paiement, en vertu d'une disposition légale, de sommes réclamées au redevable légal de l'impôt par un avis de mise en recouvrement. Entrent, notamment, dans cette catégorie les associés de certaines sociétés civiles ou commerciales (CE, arrêt du 9 décembre 1985, n° 54469) ;

- le tiers dirigeant de société : il s'agit du tiers, essentiellement dirigeant de société, rendu solidairement responsable des dettes de la personne morale en vertu d'une décision de justice, devenue définitive, prononcée par le juge civil, sur le fondement de l'article L. 267 du LPF ; par le juge répressif, sur le fondement de l'article 1745 du CGI (Cass. com., arrêt du 22 janvier 1973, n° 70-12049).

130

Si le redevable prétend que l'administration a étendu la solidarité au delà de celle fixée par le juge pénal, la contestation relève du contentieux du recouvrement.

En revanche, s'il fait valoir que le magistrat a retenu le principe de solidarité, sans fixer l'étendue de celle-ci qui reste à déterminer, la contestation relève du juge pénal qui a prononcé la solidarité (CE, arrêt du 29 novembre 1991, n° 68591).

Remarque : Les demandes doivent être présentées soit par les opposants eux-mêmes ou, s'il s'agit d'incapables ou de sociétés, par les représentants légaux, soit par des mandataires justifiant d'un mandat régulier.

III. Recevabilité de l'opposition au regard des motifs invoqués

140

L'article L. 281 du LPF précise que les contestations doivent porter uniquement, soit sur la régularité en la forme de l'acte de poursuite, soit sur l'existence de l'obligation de payer, sur le montant de la dette compte tenu des paiements effectués, sur l'exigibilité de la somme réclamée ou sur tout autre motif ne remettant pas en cause l'assiette et le calcul de l'impôt.

La contestation de la régularité en la forme touche exclusivement à la validité formelle de l'acte de poursuite et tend à obtenir son annulation et celle des actes subséquents. Les autres motifs visés par le texte portent sur les causes mêmes de la poursuite.

150

Le délai de deux mois dont dispose le redevable pour contester l'acte de poursuite, quel que soit le motif invoqué, constitue une condition de recevabilité. A l'expiration de ce délai, qui commence à courir à compter de la notification de chaque acte de poursuite, la demande est rejetée comme irrecevable.

L'article R*. 281-3-1 du LPF, créé par l'article 12 du décret n° 2011-1302 du 14 octobre 2011 établit la distinction suivante, s'agissant du délai de recevabilité. La demande doit être présentée dans le délai de deux mois à partir de la notification :

a) de l'acte de poursuite dont la régularité en la forme est contestée ;

b) de tout acte de poursuite si le motif invoqué porte sur l'obligation de payer ou le montant de la dette ;

c) du premier acte de poursuite permettant d'invoquer tout autre motif.

Autrement dit, lorsque l'exigibilité de l'impôt est contestée, notamment en matière de prescription, ce motif n'est recevable qu'une seule fois, à la suite du premier acte de poursuite permettant de l'invoquer.

160

L'opposition aux actes de poursuite ne peut être fondée que sur un motif ne remettant pas en cause l'assiette ou le calcul de l'impôt.

La question du bien fondé de l'impôt ou de l'irrégularité de la procédure d'imposition ne peut jamais être soulevée à l'occasion d'une opposition à un acte de poursuite (CE, arrêt du 16 février 2001, n° 217890 ; CE, arrêt du 4 mai 2016, n° 377617).

Cette disposition fait obstacle à l'introduction d'une contestation d'assiette par le biais du contentieux du recouvrement après l'expiration du délai de réclamation

170

Les recours contre les décisions prises par l'administration sur ces contestations sont portés, dans le cas du 1° de l'article L. 281 du LPF, devant le juge de l'exécution, et dans les cas prévus au 2° de l'article L. 281 du LPF, devant le juge de l'impôt tel qu'il est prévu à l'article L. 199 du LPF.

180

Lorsqu'il est procédé en vue du recouvrement de l'impôt à une saisie mobilière, et que la propriété de tout ou partie est revendiquée par une tierce personne, celle-ci peut s'opposer à la vente de ces biens en demandant leur restitution (LPF, art. L. 283). La demande en revendication d'objets saisis doit être présentée dans les conditions prévues à l'article R*. 283-1 du LPF.