Les nouveaux commentaires figurant au BOI-INT-AEA-20-25 font l'objet d'une consultation publique du 7 novembre 2018 au 31 janvier 2019 inclus pour permettre aux personnes intéressées d'adresser leurs remarques éventuelles à l'administration. Ces remarques doivent être formulées par courriel adressé à l'adresse suivante : bureau.cf1c@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Dès la présente publication, vous pouvez vous prévaloir de ces commentaires jusqu'à leur éventuelle révision à l'issue de la consultation.

I. Les obligations à la charge des titulaires de comptes

10

Les obligations des titulaires de comptes découlent de l'obligation des institutions financières prévue au I de l'article 1649 AC du code général des impôts (CGI) de collecter une auto-certification, c'est-à-dire les éléments relatifs aux résidences fiscales et, le cas échéant, les numéros d'identification fiscale de l'ensemble des titulaires de comptes et des personnes physiques les contrôlant.

Ainsi, le II de l'article 1649 AC du CGI définit l'obligation pour les titulaires de comptes de remettre aux institutions financières les informations nécessaires à l'identification de leurs résidences fiscales et, le cas échéant, de leurs numéros d'identification fiscale, et, si le titulaire de compte est une entité non financière passive telle que définie au 1° du IV de l'article 11 du décret n° 2016-1683 du 5 décembre 2016 fixant les règles et procédures concernant l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, dites "norme commune de déclaration", l'identification des résidences fiscales et, le cas échéant, des numéros d'identification fiscale des personnes physiques en détenant le contrôle.

A. Les éléments figurant dans l'auto-certification

20

Une auto-certification est une attestation du titulaire du compte qui certifie sa ou ses résidences fiscales ou celles de la personne physique qui le contrôle (BOI-INT-AEA-20-20-10-20 au I-A § 20). Les règles générales, notamment de validité, des auto-certifications sont décrites au BOI-INT-AEA-20-20-10-20 au II-A § 50 à 140.

30

Le titulaire du compte doit donc transmettre à l'institution financière une auto-certification comportant les informations mentionnant :

- sa ou ses résidences fiscales ;

- et, le cas échéant, son ou ses numéros d'identification fiscale ;

- si le titulaire du compte est une entité, l'auto-certification doit également établir s'il s'agit ou non d'une entité non financière passive, sauf si l'institution financière détermine avec une certitude suffisante, sur la base d'informations dont elle dispose ou qui sont accessibles au public, que le titulaire n'est pas une entité non financière passive (BOI-INT-AEA-20-20-50) ;

- si le titulaire du compte est une entité non financière passive, l'auto-certification doit également mentionner les informations sur la ou les résidences fiscales et le ou les numéros d'identification fiscale de chaque personne physique qui la contrôle (BOI-INT-AEA-20-20-50).

L'expression « le cas échéant » signifie que la transmission du ou des numéros d'identification fiscale est obligatoire si le titulaire du compte ou la personne physique en détenant le contrôle est résident fiscal d'une juridiction qui émet effectivement un numéro d'identification fiscale, que son droit interne exige la collecte de cette information et qu'un numéro d'identification fiscale ait été effectivement attribué au titulaire du compte ou à la personne physique en détenant le contrôle.

B. Situations dans lesquelles une auto-certification est obligatoire

40

Dans le cadre des procédures de diligence définies, pour les nouveaux comptes de personnes physiques, à la section 2 du chapitre 2 du titre II du décret n° 2016-1683 du 5 décembre 2016 fixant les règles et procédures concernant l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, dites "norme commune de déclaration", une auto-certification doit être transmise à l'ouverture du nouveau compte par son titulaire à l'institution financière afin de déterminer sa ou ses résidences fiscales (BOI-INT-AEA-20-20-30). Les mêmes informations doivent être collectées pour les personnes physiques détenant le contrôle du titulaire du compte.

Remarque : L'obligation de transmission d'une auto-certification à l'ouverture d'un nouveau compte ne concerne que les comptes ouverts à partir du 1^er janvier 2016 par des clients n'ayant pas déjà ouvert de compte à cette date auprès de l'institution financière en question, conformément au II de l'article 15 du décret n° 2016-1683 du 5 décembre 2016 qui définit les nouveaux comptes. Des précisions sont apportées au II-A § 50 et suivants du BOI-INT-AEA-20-10-20-30.

50

L'auto-certification demeure valable jusqu'à ce qu'un changement de circonstances amène l'institution financière à savoir ou à présumer qu'elle est inexacte ou non fiable. Aux termes de l'article 48 du décret n° 2016-1683 du 5 décembre 2016, lors d'un changement de circonstances, l'institution financière doit se procurer une auto-certification établissant la ou les résidences fiscales du titulaire du compte ou, le cas échéant, une explication vraisemblable et des documents attestant la validité de l'auto-certification originale (BOI-INT-AEA-20-20-30 au II § 80).

60

Ainsi, les titulaires de comptes sont tenus, en application du II de l'article 1649 AC du CGI, de fournir les informations requises par les institutions financières :

- à l'ouverture d'un nouveau compte, c'est-à-dire d'un compte ouvert à compter du 1^er janvier 2016 ;

- si un changement de circonstances remet en cause l'exactitude ou la fiabilité de la précédente auto-certification fournie pour un nouveau compte et que l'institution financière ne dispose pas d'une explication vraisemblable et des documents attestant de la validité de l'auto-certification originale.

70

L'obligation de fournir une auto-certification est à la charge du titulaire du compte, qu'il s'agisse ou non d'une entité non financière passive.

II. Défaut d'auto-certification

80

Aux termes du II de l'article 1649 AC du CGI, les titulaires de comptes doivent remettre aux institutions financières les informations nécessaires à l'identification de leurs résidences fiscales et, le cas échéant, de leurs numéros d'identification fiscale, et, si le titulaire de compte est une entité non financière passive (BOI-INT-AEA-20-20-50 au II-A § 110), l'identification des résidences fiscales et, le cas échéant, des numéros d'identification fiscale des personnes physiques en détenant le contrôle.

À défaut d'informations fournies par les titulaires de comptes, l'un des deux dispositifs décrits ci-après s'applique selon qu'une relation contractuelle existe, ou non, entre le titulaire du compte et l'institution financière.

A. Refus d'ouverture de compte par les institutions financières

90

En application de l'article L. 564-1 du Code monétaire et financier (CoMoFi), si une institution financière n'est pas en mesure de déterminer la ou les résidences fiscales et, le cas échéant, le ou les numéros d'identification fiscale de son client ou, dans le cas où ce client est une entité non financière passive, des personnes physiques qui en détiennent le contrôle, elle ne doit pas établir de relation contractuelle avec ce client.

Ainsi, à défaut d'auto-certification du client, ou si l'institution financière considère que les informations fournies ne suffisent pas à déterminer de façon fiable et exacte la ou les résidences fiscales et, le cas échéant, le ou les numéros d'identification fiscale de ce client, le compte ne sera pas ouvert.

Remarque : Cette disposition s'applique aux demandes d'ouvertures de comptes formulées à compter du 30 décembre 2017.

B. Établissement d'une liste des titulaires de nouveaux comptes défaillants

100

L'article L. 102 AG du Livre des procédures fiscales (LPF) dispose que les institutions financières doivent déclarer à l'administration fiscale la liste des titulaires de comptes n'ayant pas remis, dans les trente jours suivant la réception de sa seconde demande, les informations permettant de déterminer la ou les résidences fiscales des titulaires de comptes et, le cas échéant, le ou les numéros d'identification fiscale et, si le titulaire du compte est une entité non financière passive, l'identification du ou des résidences fiscales et, le cas échéant, du ou des numéros d'identification fiscale des personnes physiques en détenant le contrôle.

110

L'article R. 102 AG-1 du LPF, créé par le décret n° 2018-569 du 3 juillet 2018 relatif à la transmission à l'administration de la liste des titulaires de comptes financiers n'ayant pas remis aux institutions financières les informations prévues au II de l'article 1649 AC du code général des impôts, précise les conditions de l'établissement, notamment la teneur et les modalités des demandes adressées au titulaire du compte, et de la transmission à l'administration de la liste des titulaires de comptes n'ayant pas remis aux institutions financières les informations requises.

1. Constatations de défaillance

120

L'article R. 102 AG-1 du LPF ne concerne que les nouveaux comptes ouverts à partir du 1^er janvier 2016 définis au II de l'article 15 du décret n° 2016-1683 du 5 décembre 2016 fixant les règles et procédures concernant l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, dites "norme commune de déclaration" pour lesquels un changement de circonstances intervient ou pour lesquels aucune auto-certification fiable et exacte n'a pu être obtenue à l'ouverture du compte.

Les situations couvertes par cet article sont celles dans lesquelles le titulaire n'a pas fourni l'auto-certification demandée alors que celle-ci est obligatoire et que le compte est déjà ouvert, c'est-à-dire :

- situation de compte ouvert entre le 1^er janvier 2016 et le 29 décembre 2017 pour lequel aucune auto-certification fiable et exacte n'a pu être obtenue. Depuis le 30 décembre 2017, aucun compte ne peut en effet être ouvert si aucune auto-certification fiable et exacte n'est obtenue (cf. II-A § 90) ;

- situation de compte ouvert à compter du 1^er janvier 2016 pour lequel un changement de circonstances remet en cause la fiabilité ou l'exactitude de l'auto-certification originale et qu'aucune auto-certification fiable et exacte ou qu'aucune explication vraisemblable ou documents attestant la validité de l'auto-certification originale n'ont pu être obtenus.

130

L'article L.102 AG du LPF est applicable quel que soit le lieu de la ou des résidences fiscales du titulaire de compte, que cette ou ces résidences se situent en France ou à l'étranger, dans un État ou territoire donnant lieu ou non à transmission d'informations dans le cadre de la norme commune de déclaration.

En revanche, la procédure de déclaration prévue à l'article L. 102 AG du LPF n'est pas applicable pour la mise en œuvre de l'accord FATCA. Le dispositif FATCA résulte en effet d'une législation américaine qui comporte déjà des sanctions pour les manquements aux obligations des institutions financières non américaines et de leurs clients.

140

S'agissant des comptes clôturés avant l'entrée en vigueur de l'article L. 102 AG du LPF, c'est-à-dire avant le 30 décembre 2017, les titulaires de ces comptes doivent dans tous les cas transmettre à l'institution financière des auto-certifications lui permettant de déterminer leur(s) résidence(s) fiscale(s) et, le cas échéant, leur(s) numéro(s) d'identification fiscale, et, si le titulaire du compte est une entité non financière passive, les résidences fiscales et, le cas échéant, les numéros d'identification fiscale des personnes physiques en détenant le contrôle.

La clôture d'un compte par un client ne fait pas obstacle à la procédure de relance prévue à l'article R. 102 AG-1 du LPF ni à la déclaration, en application de l'article L. 102 AG du LPF, du nom du client par l'institution financière à l'administration si le client ne transmet pas les informations demandées.

2. Demandes adressées par les institutions financières

a. Première demande à adresser en cas de changement de circonstances

1° Procédure

150

Aux termes de l'article R. 102 AG-1 du LPF, dans un délai de trente jours suivant la découverte d'un changement de circonstances, l'institution financière demande aux titulaires de nouveaux comptes de lui remettre une auto-certification.

Pour apprécier le délai de trente jours, il convient de retenir :

- pour point de départ, la date de la découverte du changement de circonstances ;

- pour point d'arrivée, trente jours plus tard, à partir du lendemain de cette date de découverte du changement de circonstances.

S'agissant d'un délai franc, il est fait abstraction du jour du point de départ et de celui de son point d'arrivée.

Exemple : Si la découverte du changement de circonstances intervient le 16 mai N, le délai de trente jours expire le 16 juin N.

160

Les demandes des institutions financières peuvent être adressées par tout moyen permettant d'attester de la réception, par voie postale ou électronique, à la dernière adresse connue du titulaire du compte.

170

Le titulaire du compte dispose de soixante jours à compter de la réception de cette première demande pour fournir les informations requises.

Le délai de soixante jours se calcule à compter de la réception de cette demande par le titulaire. Pour apprécier le délai de soixante jours il convient de retenir :

- pour point de départ, la date de réception de la demande ;

- pour point d'arrivée, soixante jours, à partir du lendemain de la date de réception de la demande.

S'agissant d'un délai franc, il est fait abstraction du jour du point de départ et de celui de son point d'arrivée.

Exemple : La réception de la demande par le contribuable intervient le 16 mai N, le délai de soixante jours expire le 16 juillet N.

180

Lorsqu'il n'est pas possible, pour des raisons matérielles, pour l'institution financière de connaître avec certitude la date de réception de la demande, celle-ci est réputée intervenir quatorze jours après la date d'envoi de la demande.

190

Lorsque la première demande de l'institution financière n'a pu être distribuée en raison d'une adresse erronée (« Restitution de l'information à l'expéditeur »), le point de départ du délai est réputé ne pas être intervenu. Une nouvelle demande devra être adressée à une autre adresse ou par une autre voie.

200

Dans le cas où le titulaire est une entité non financière passive, la demande de l'institution financière est adressée au titulaire du compte. L'institution financière a la possibilité d'adresser, en plus de la demande au titulaire de compte, une demande au bénéficiaire effectif afin d'obtenir les informations recherchées. Dans ce cas, le bénéficiaire effectif n'est cependant pas soumis aux délais de réponse prévus par l'article R. 102 AG-1 du LPF et aucune sanction ne lui sera donc appliquée en cas d'absence de réponse ou de non-respect des délais.

210

S'agissant des clients possédant plusieurs comptes auprès d'une institution financière, une seule demande récapitulant l'ensemble des comptes doit être adressée au titulaire de ces comptes.

2° Situation particulière des comptes ouverts entre le 01/01/2016 et le 29/12/2017

220

Aux termes du premier paragraphe de l'article 2 du décret n° 2018-569 du 3 juillet 2018 relatif à la transmission à l'administration de la liste des titulaires de comptes financiers n'ayant pas remis aux institutions financières les informations prévues au II de l'article 1649 AC du code général des impôts, pour les comptes ouverts entre le 1^er janvier 2016 et le 29 décembre 2017, si aucune auto-certification n'a été obtenue à l'ouverture du compte ou si un changement de circonstances intervenu avant le 29 décembre 2017 remet en cause l'exactitude ou la fiabilité de la précédente auto-certification fournie et que l'institution financière ne dispose pas d'une explication vraisemblable et des documents attestant de la validité de l'auto-certification originale, la première demande mentionnée au II-B-2-a §150 doit être envoyée par l'institution financière au titulaire du compte au plus tard le 31 mars 2019.

Exemple : Un compte est ouvert le 1^er juin 2016 et un changement de circonstances intervient le 1^er juin 2017. La première demande doit être envoyée avant le 31 mars 2019.

3° Situation particulière des changements de circonstances entre le 30/12/2017 et le 31/10/2018

230

Si le changement de circonstances intervient après le 29 décembre 2017, alors la première demande doit être envoyée par l'institution financière au titulaire du compte dans un délai de trente jours à compter du 1^er novembre 2018.

Exemple : Un compte est ouvert le 1^er juin 2016 et un changement de circonstances intervient le 1^er janvier 2018. La première demande doit être envoyée avant le 1^er décembre 2018.

Exemple : Un compte est ouvert le 1^er juin 2018 et un changement de circonstances intervient le 1^er septembre 2018. La première demande doit être envoyée avant le 1^er décembre 2018.

b. Seconde demande en l'absence de réponse à la première demande

240

En l'absence de réponse complète à la première demande de l'institution financière dans un délai de soixante jours suivant la réception de cette demande par le titulaire du compte, une seconde demande doit être adressée dans un délai de trente jours à l'expiration du délai de soixante jours précité.

Le délai de trente jours d'envoi de la seconde demande (délai de relance) se calcule à compter de l'expiration du délai de soixante jours suivant la date de réception de la première demande par le titulaire du compte.

Pour apprécier ce délai, il convient de retenir :

- pour point de départ, la date d'expiration du délai de soixante jours précité ;

- pour point d'arrivée, trente jours plus tard, à partir du lendemain de cette date d'expiration.

S'agissant d'un délai franc, il est fait abstraction du jour du point de départ et de celui de son point d'arrivée.

Exemple : Le délai de soixante jours suivant l'expiration de la première demande par le titulaire du compte expire le 16 mai N, le délai de relance expire le 16 juin N.

250

Lorsque, pour des raisons matérielles, il n'est pas possible pour l'institution financière de connaître avec certitude la date de réception de la demande celle-ci est réputée intervenir quatorze jours après la date d'envoi de la demande.

3. La déclaration par les institutions financières

260

Aux termes de l'article R. 102 AG-1 du LPF les institutions financières doivent déclarer à l'administration fiscale les situations dans lesquelles elles n'ont pas reçu d'informations complètes dans les trente jours qui suivent la réception de la seconde demande par le titulaire du compte.

Le délai de trente jours se calcule à compter de la réception de la seconde demande par le titulaire. Pour apprécier le délai de trente jours, il convient de retenir :

- pour point de départ, la date de réception de la seconde demande ;

- pour point d'arrivée, trente jours, à partir du lendemain de la date de réception de la demande.

S'agissant d'un délai franc, il est fait abstraction du jour du point de départ et de celui de son point d'arrivée.

270

Lorsque, pour des raisons matérielles, il n'est pas possible pour l'institution financière de connaître avec certitude la date de réception de la seconde demande celle-ci est réputée intervenir quatorze jours après la date d'envoi de la demande.

280

Les institutions financières souscrivent avant le 31 mars de chaque année une déclaration comportant les éléments suivants pour les situations constatées au 31 décembre de l'année précédente :

1° a) En ce qui concerne l'institution financière soumise à l'obligation déclarative :

i) La dénomination ;

ii) La raison sociale ;

iii) L'adresse ;

iv) Le numéro SIREN ;

v) Le cas échéant, le numéro d'identification ;

b) Lorsque l'institution financière mandate un prestataire tiers pour assurer l'accomplissement de ses obligations déclaratives, ce dernier complète les informations relatives à son identification ainsi que celles de son mandant ;

2° a) En ce qui concerne le titulaire du compte :

i) Pour les personnes physiques :

- le nom de famille ;

- les prénoms ;

- l'adresse ;

- la date et le lieu de naissance ;

- s'il y a lieu, la ou les résidences fiscales ;

- s'il y a lieu, le ou les numéros d'identification fiscale ;

ii) Pour les entités :

- la dénomination ;

- la raison sociale ;

- l'adresse ;

- s'il y a lieu, la ou les résidences fiscales ;

- s'il y a lieu, le ou les numéros d'identification fiscale ;

L'expression « s'il y a lieu » couvre les cas où le titulaire du compte possède plusieurs résidences fiscales et partant plusieurs numéros d'identification fiscale. Dans cette hypothèse, l'institution financière peut avoir connaissance d'une résidence fiscale et d'un numéro d'identification fiscale, sans pour autant que l'auto-certification puisse être considérée comme complète et fiable.

b) En ce qui concerne les personnes physiques qui contrôlent le titulaire de comptes :

i) Pour ces personnes physiques, les mêmes éléments qu'au i du a du 2 ;

ii) Pour l'entité titulaire de compte, en sus des éléments requis au ii du a du 2, sa nature au sens du IV de l'article 11 du décret n° 2016-1683 du 5 décembre 2016 fixant les règles et procédures concernant l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, dites "norme commune de déclaration" (entité financière active ou passive) ;

3° Le numéro de compte ;

4° Les dates d'envoi des demandes au titulaire du compte et, si elles sont connues, les dates de réception de ces demandes par le titulaire ;

5° La nature des informations manquantes nécessaires à l'identification.

290

Dans les cas où le titulaire du compte transmet une auto-certification valide après le délai de trente jours suivant la réception de la seconde demande et avant le 31 décembre de la même année, il est admis que l'institution financière ne doit pas inclure le titulaire du compte dans la déclaration mentionnée au II-B-3 § 260.

Si le client régularise sa situation entre le 1^er janvier et le 31 mars de l'année suivante, l'institution financière pourra mentionner sur sa déclaration cette régularisation.

4. Sanction applicable en cas de dépôt tardif de la déclaration par l'institution financière

300

Aux termes de l'article 1729 C bis du CGI, le dépôt hors délai de la liste des titulaires de comptes n'ayant pas remis les informations mentionnées au I §10 est sanctionné par une amende fiscale par titulaire de compte omis.

5. Les sanctions applicables aux titulaires de comptes

310

Le défaut de remise par un titulaire de compte des informations mentionnées au I §10 est sanctionné par une amende prévue à l'article 1740 C du CGI.

L'application de cette amende, par l'administration fiscale, sera accompagnée d'une demande expresse de fournir les renseignements demandés à l'institution financière ayant déclaré la situation de défaillance au titre de l'article L. 102 AG du CGI.

Les institutions financières auront la possibilité, lors de leur déclaration suivante, de mentionner une éventuelle régularisation de leurs clients initialement déclarés comme défaillants au regard de leurs obligations prévues au II de l'article 1649 AC du CGI.