A la demande expresse du débiteur, qui se trouve dans l'incapacité de s'acquitter en une fois de la totalité de sa dette, le comptable public peut accorder des délais de paiement, à titre exceptionnel et sous certaines conditions, afin de faciliter le recouvrement de sa créance. Cette acceptation de délais reste l'exception, les contribuables devant considérer que des paiements échelonnés ne constituent, en aucune façon, le mode ordinaire de règlement d'une dette fiscale.

L'article 1929 quater 4 du CGI du code général des impôts (CGI) relatif à la publicité du privilège du trésor applicable aux dettes fiscales des commerçants et personnes morales de droit privé, fait référence au plan d'apurement échelonné.

I. Conditions d'octroi des plans de règlement

Les conditions d'octroi d'un plan de règlement dépendent de la nature des créances et de la situation des personnes débitrices de l'État (personnes reliquataires).

A. Créances concernées

1

Les présentes règles sont applicables à l'ensemble des créances fiscales correspondant à des impositions qui n'ont pas été acquittées dans les délais légaux pour leur montant total ou partiel, principal et pénalités inclues, sous réserve des précisions suivantes.

Les demandes d'apurement échelonné (également appelées demandes de plans de règlement) présentées par les personnes reliquataires ne peuvent concerner que des créances prises en charge pour défaut total ou partiel de paiement à l'échéance. Les créances à échoir sont exclues du dispositif.

Un plan de règlement ne pourra pas être accepté pour les droits dont le paiement est préalable à la délivrance d'une formalité ou d'une valeur fiscale (articles 1701 et 1702 du CGI).

Les créances consécutives à des opérations de contrôle fiscal peuvent faire l'objet de plans de règlement. Ainsi un plan de règlement pourra être accordé dans le cadre d'une transaction conclue en matière de contrôle fiscal externe. Toutefois, la durée de l'échelonnement et les garanties exigées pourront être fonction de la nature des rectifications effectuées ou des infractions constatées. Lorsque la bonne foi du redevable aura été écartée, le comptable public sera fondé à accroître ses exigences quant aux garanties proposées.

Enfin, lorsqu'en raison de la gravité des infractions relevées par le service, l'engagement de poursuites pénales pour fraude fiscale est envisagé, à l'égard d'une personne physique reliquataire, ou d'un dirigeant de personne morale, la proposition de plan de règlement échelonné sera examinée par le comptable public avec une rigueur et un discernement particuliers.

B. Redevables débiteurs concernés

Les redevables concernés sont des débiteurs de l'État qui doivent invoquer des difficultés, présenter des garanties et respecter leurs obligations fiscales courantes. L'octroi de délais de paiement n'est pas systématique.

Le cas particulier du débiteur qui est par ailleurs créancier de l'État fait l'objet d'un traitement particulier. Dans ce cas, l'octroi de délais de paiement revêt un caractère systématique mais cet avantage est limité à certaines situations.

Hormis ces situations, l'octroi de délais de paiement est soumis à des conditions.

1. Les débiteurs titulaires de créances sur l'État

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Dès lors que les débiteurs d'impôts directs, particuliers ou entreprises, auront justifié posséder sur l'État une créance certaine et exigible, des délais de paiement leur seront systématiquement accordés dans la limite du délai prévu pour que l'État s'acquitte de sa propre dette.

La créance sur l'État doit être certaine et exigible et résulter d'un droit à paiement justifié par une attestation établie par le service ordonnateur, liquidateur de la dépense.

Toutefois, s'agissant des particuliers, les comptables pourront dispenser les intéressés de la production de ce document s'ils estiment leur demande suffisamment fondée.

Remarque : S'agissant des débiteurs d'impôt créanciers de collectivités locales , les comptables examinent leurs demandes dans les conditions habituelles.

Les dettes fiscales pour lesquelles les créanciers de l'État obtiennent systématiquement des délais de paiement, sont celles qui ne peuvent être payées à leur échéance normale, en raison du retard apporté au paiement de leurs créances sur l'État.

Dans ces conditions, l'octroi de facilités de règlement ne concerne que les impôts dont la date limite de paiement est postérieure à la date à laquelle le droit à paiement a été ouvert. Les délais systématiques de paiement ne seront accordés qu'à hauteur du montant du droit à paiement.

L'octroi de facilités de règlement ne concerne donc pas les arriérés d'impôts.

Pour les arriérés et la part des dettes fiscales excédant le montant du droit à paiement, les comptables apprécieront, dans les conditions habituelles, la possibilité d'octroyer des délais de règlement.

2. Le cas général des autres débiteurs

Tous les débiteurs sont susceptibles de solliciter des délais de paiement, mais selon qu'ils se rattachent à la catégorie des entreprises (personnes physiques ou personnes morales de droit privé) ou à celle des particuliers, leurs demandes ne sont pas traitées de la même manière.

a. Les entreprises

Les règles qui leur sont applicables en matière de délais de paiement résultent des principes suivants. Ces principes concernent les difficultés invoquées et les garanties présentées à l'appui de leur demande.

1° Les difficultés invoquées par les entreprises et le respect de leurs obligations fiscales.

20

L'acceptation d'un plan de règlement répond à la situation des entreprises à jour de leurs obligations déclaratives et respectant habituellement leurs échéances fiscales, qui rencontrent des difficultés passagères exceptionnelles et imprévisibles.

Exemple : Des délais de paiement peuvent être accordés, sur leur demande, aux agriculteurs qui éprouvent des difficultés à régler leurs impôts par suite du retard apporté à la réalisation de leur récolte. Il en est de même pour les agriculteurs dont les récoltes ont été endommagées par des calamités naturelles.

30

L'entreprise ne peut être admise au bénéfice d'un plan de règlement que si elle s'engage à respecter scrupuleusement les échéances courantes.

Toute défaillance au regard de cette exigence est de nature à entraîner la reprise des poursuites et, par voie de conséquence, la caducité du plan de règlement.

Pour les créances consécutives à un contrôle fiscal, le paiement échelonné vise à permettre au redevable de s'acquitter de son passif fiscal tout en respectant ses échéances courantes.

S'agissant du dépôt sans paiement de la déclaration annuelle de régularisation de TVA pour une entreprise relevant du régime simplifié d'imposition (déclaration N° 3517-S accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "recherche de formulaire" ), le comptable public s'assurera que les acomptes trimestriels - ou mensuels - n'ont pas été systématiquement minorés. Si cette hypothèse se vérifie, l'acceptation par le comptable de la demande de règlement échelonné ne se justifie pas.

En tout état de cause, le plan de règlement ne doit pas répondre à des difficultés chroniques des entreprises, notamment pour ce qui concerne le paiement de la TVA. Dans de tels cas, seul le recours aux modalités habituelles d'exercice de l'action en recouvrement est de nature à assurer le recouvrement de l'impôt.

2° Les garanties présentées par les entreprises

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Pour être acceptée par le comptable public, la proposition de plan de règlement doit être assortie de garanties suffisantes pour préserver les droits du Trésor. Le comptable apprécie la valeur de la garantie présentée.

Pour les entreprises individuelles, dans l'hypothèse où aucune garantie ne peut être fournie, il appartient au comptable public d'apprécier l'opportunité d'accepter l'échéancier proposé.

S'agissant des personnes morales, à défaut d'autre garantie, la caution personnelle du ou des dirigeants est exigée de façon systématique. En cas de refus des dirigeants, le plan proposé n'est pas susceptible d'être accepté.

b. Les particuliers

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Des délais de paiement sont accordés aux particuliers chaque fois que ceux-ci justifient de circonstances exceptionnelles indépendantes de leur volonté, à l'appui de leur demande de délai de paiement.

Le comptable examine avec soin les motifs de retard invoqués par le débiteur faisant ressortir de graves difficultés (maladie, décès, situation personnelle...).

Les demandes présentées par les contribuables qui sont sortis du système de paiement mensuel de l'impôt à la suite de difficultés financières justifiées sont examinées avec bienveillance.

Des délais de paiement pour les impôts dus par des demandeurs d'emploi sont systématiquement accordés aux contribuables à la recherche d'un emploi.

L'article 357 H de l'annexe III au CGI ouvre à certains contribuables touchés par une baisse soudaine et significative de leurs revenus le droit de bénéficier de délais de paiement de l'impôt sur les revenus perçus au cours de l'année précédente jusqu'au 31 mars de l'année suivante. Les contribuables qui ont fait l'objet d'une procédure d'imposition d'office ne peuvent bénéficier de cette disposition (BOI-REC-PART-10-30).

II. Modalités pratiques d'octroi des plans de règlement

Les comptables publics sont les seuls habilités à accorder des délais de paiement pour les impôts dont ils assurent le recouvrement.

Le plan de règlement constitue un engagement pris par le redevable d'apurer sa dette dans un certain délai. Cet engagement est formalisé après examen de la demande du redevable.

Si aucun formalisme n'est prévu pour la demande de délais et la proposition de règlement échelonné présentées par le débiteur, le plan en tant que tel doit être impérativement formalisé dans un écrit.

A. Examen de la demande du redevable

Le plan de règlement est accordé à la demande du redevable et à l'issue d'un examen par le comptable.

1. Contenu de la demande

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La demande de règlement ou de paiement échelonné n'est soumise à aucune condition de forme; elle peut être formulée par écrit ou oralement à l'occasion d'une visite du redevable.

La demande peut être présentée pour le compte des débiteurs par les membres des professions juridiques et judiciaires réglementées et les personnes physiques et morales habilitées à agir pour le compte des entreprises en difficulté dans le cadre de la loi et des règlements.

Les débiteurs devront fournir les pièces justifiant des difficultés et circonstances invoquées à l'appui de leurs demandes (notamment pour les particuliers: attestation de demandeur d'emploi et justificatif de ressources).

Pour les débiteurs créanciers de l'État, la demande comportera une attestation établie par le service ordonnateur, liquidateur de la dépense, indiquant:

- la nature de la dépense ouvrant droit à paiement ;

- le montant du droit à paiement ;

- la date d'ouverture du droit à paiement ;

- la date prévue du mandatement ;

- le comptable assignataire de la dépense.

Toutefois, s'agissant des particuliers, les comptables pourront dispenser les intéressés de la production de ce document s'ils estiment leur demande suffisamment fondée.

La demande de délai doit comporter des propositions précises sur l'échéancier envisagé et sur les garanties proposées. Les débiteurs bénéficiant automatiquement de délais de paiement sont dispensés de fournir des garanties.

2. Instruction de la demande

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Hormis les cas où les débiteurs ont un droit automatique aux délais de paiement, le comptable public examine avec beaucoup d'attention la situation du débiteur avant de se prononcer sur la proposition d'étalement des dettes. Il cherchera à s'assurer de la réalité des difficultés invoquées par le débiteur, de l'état de ses facultés contributives et de son patrimoine ainsi que de la validité et de la solidité des garanties présentées.

B. Forme et contenu du plan

Le plan est souscrit en double exemplaire sur l'un des modèles fournis par l'administration fiscale, l'un est conservé par le comptable, l'autre est remis au signataire. La forme et le contenu du plan différent selon la qualité des débiteurs.

1. Pour les entreprises

a. Forme du plan

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Dans le cas où la proposition du redevable est acceptable ou si une contre-proposition du comptable public est finalement acceptée par le débiteur, ce dernier est invité à formuler son engagement par écrit sur l'un des modèles fournis par l'administration fiscale.

Pour éviter l'oubli de mentions importantes devant figurer sur l'engagement signé par le redevable, l'utilisation exclusive des formulaires établis par l'administration est recommandée. Pour les entreprises, deux modèles sont proposés: l'un pour les personnes physiques, l'autre pour les personnes morales.

Les formulaires seront datés et signés. La mention manuscrite «lu et approuvé» précédant la signature du débiteur est portée au bas de son engagement.

L'engagement est contresigné par le comptable public ou un agent placé sous son autorité.

b. Contenu du plan

90

Outre la désignation complète du redevable, le plan doit comporter le détail des créances sur lesquelles porte l'engagement ainsi que les modalités d'apurement et la durée de l'échéancier.

Le plan porte sur toutes les sommes (droits et pénalités) non payées à l'échéance figurant dans les écritures du comptable. Les intérêts de retard de recouvrement prévus à l'article 1727 du CGI ne sont pas inclus car ils ne peuvent être liquidés qu'à l'issue du plan.

Le redevable sera informé qu'après paiement des dettes comprises dans le plan, il sera redevable des intérêts de retard complémentaires, lesquels ne pourront pas faire l'objet de remises.

L'engagement doit également décrire avec précision les modalités de déroulement du plan:

- la durée qui ne doit pas dépasser deux ans ;

- le montant des échéances ;

- le versement d'un acompte.

Remarque : Pour déterminer la durée des délais de paiement à accorder aux débiteurs créanciers de l'État, il est tenu compte du délai prévu pour le mandatement de la dépense augmenté de celui nécessaire au paiement.

L'attention de la personne qui s'engage doit être alertée au sujet de tous les événements susceptibles d'avoir une incidence sur le déroulement ou la validité du plan, notamment :

- le non-respect des obligations courantes ;

- le non-respect d'une échéance du plan ;

- une nouvelle dette prise en charge ;

-l'existence d'une créance sur le Trésor (possibilité de renégociation du plan en cas de remboursement de crédit de taxes, de restitution d'impôts, d'existence d'une créance liée à un marché public).

En outre, le dirigeant de la société débitrice sera informé de l'engagement possible de sa responsabilité personnelle et solidaire sur le fondement de l'article L 267 du LPF.

Enfin l'engagement souscrit par le redevable doit comporter la description des garanties offertes le cas échéant à l'appui du plan de règlement.

2. Pour les particuliers

100

Le plan de règlement contient l'énoncé des droits et obligations du contribuable et du comptable public.

Au choix du comptable, deux imprimés contenant des mentions différentes sont disponibles:

- l'imprimé P786 qui comporte un alinéa précisant que l'octroi de délais de paiement ne fait pas obstacle à l'application de la majoration de 10% à toutes les sommes non entièrement acquittées dans le délai légal de paiement ;

- l'imprimé P786A qui, au lieu de rappeler les dispositions légales concernant l'application de la majoration de 10% et la mise en œuvre de poursuites éventuelles si l'échéancier accordé n'est pas respecté, mentionne la possibilité d'octroi d'une remise gracieuse de la majoration de 10% sous réserve du respect des délais et des modalités de versement définis.

Les imprimés seront signés et datés par le débiteur, la signature devant être précédée de la mention «lu et approuvé».

Le comptable joint à l'exemplaire de l'imprimé P786 ou P786A adressé au débiteur, une lettre d'autorisation de virement d'office.

Si le débiteur opte pour le prélèvement sur compte bancaire, il renvoie la lettre d'autorisation de virement d'office accompagnée d'un relevé d'identité bancaire ou postal.

III. Effets des plans de règlement

Outre ses effets sur la prescription de l'action en recouvrement (BOI-REC-EVTS-30) le plan de règlement a une traduction comptable: il aboutit mécaniquement à l'apurement de la dette du redevable par imputation de ses paiements échelonnés, mais la formalisation d'un plan de règlement entraîne au premier chef la suspension gracieuse des poursuites pour les créances qui font l'objet du plan ainsi que l'absence d'inscription du privilège prévue à l'article 1929 quater 4 du CGI.

Par ailleurs, l'octroi d'un plan peut avoir des conséquences sur la mise en cause du dirigeant de société.

A. Imputation des paiements

110

Le comptable doit en principe imputer les paiements effectués par le débiteur conformément aux indications fournies par ce dernier. Si le débiteur, redevable de plusieurs impositions, effectue un paiement en indiquant la créance à laquelle il souhaite l'affecter, il convient de respecter le choix du débiteur, conformément aux dispositions de l’article 1253 du Code civil.

Si le redevable effectue un paiement sans en préciser l’affectation, en cas de pluralité de dettes, ledit paiement doit être imputé en respectant l’ordre d’imputation prévu par l’article 1256 du code civil. C’est le plus souvent en l’acquit de l’imposition la plus ancienne qu’est imputé le versement. Cependant, en présence d'un plan de règlement se rapportant à plusieurs créances, il est de pratique courante d'apurer d'abord les droits, puis les frais de poursuite et les pénalités.

B. Suspension gracieuse des poursuites

1. Le principe

120

Le Conseil d'état a implicitement assimilé un plan de règlement à un quasi contrat en reconnaissant que son respect par le redevable était créateur de droits (droit à la suspension des poursuites) tant que le plan est respecté (CE 18 mars 1994 n°129460, 8 éme et 9 éme sous-sections, RJF 5/94 n° 645 p 366).

Aucune mesure de recouvrement forcé ne peut être entreprise tant que le plan de règlement est respecté dans toutes ses composantes.

Bien évidemment, cette suspension gracieuse n'a aucun effet sur la validité des mesures de poursuites prises antérieurement.

En outre, lorsque le redevable respecte le plan qui lui a été consenti, il n'est pas envisageable d'appréhender par une mesure de recouvrement forcé une créance qu'il viendrait à détenir sur l'État.

2. Les cas de renégociation du plan

130

Avec l'accord exprès du redevable, le plan pourra, toutefois, prévoir que tout remboursement ultérieur de crédit de taxes ou toute restitution d'impôt ou l'existence d'autres créances (marchés publics, etc.) peuvent constituer des éléments nouveaux susceptibles de modifier les conditions financières du plan de règlement initialement conclu.

Dans ce cas, le comptable public peut, par courrier recommandé avec accusé de réception, proposer au redevable de renégocier l'exécution du plan. Cette possibilité sera prévue dans le plan de règlement initial.

3. Conséquences du plan sur la mise en cause des dirigeants de personnes morales

140

La suspension gracieuse des poursuites à l'égard d'une personne morale peut avoir ultérieurement des conséquences sur la mise en cause éventuelle des dirigeants sur la base de l'article L 267 du LPF (BOI-REC-SOLID-10-10).

En effet, les tribunaux estiment fréquemment que l'acceptation d'un plan de règlement atténue le lien de causalité exigé entre les manquements du dirigeant à l'origine de la créance fiscale restant impayée et l'impossibilité de recouvrer.

C. Absence d'inscription du privilège du trésor

1. L'interdiction de publier le privilège du trésor

150

Les dettes qui font l'objet d'un plan de règlement ne sont plus soumises à la publicité du privilège du Trésor dès lors que le redevable respecte le plan et ses obligations fiscales courantes (CGI article 1929 quater 4 au second alinéa).

2. Les applications

160

Ainsi les créances nées à compter du 1er juillet 2008 incluses dans un plan de règlement ne doivent plus être soumises à la publicité du privilège du trésor. Ces créances conservent néanmoins leur caractère privilégié.

L'ouverture d'une procédure collective ne remet pas en cause le caractère privilégié des sommes, non publiées, comprises dans un plan de règlement. Le Trésor public conserve son privilège pour les créances qu'il n'était pas tenu d'inscrire à la date du jugement d'ouverture de la procédure.

Ce principe s'applique pour tous les plans y compris pour ceux accordés dans le cadre de la commission des chefs des services financiers et des représentants des organismes de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et de l'assurance chômage (BOI-REC-PREA-20-10-20).

Remarque : Lorsque les dettes comprises dans les plans ont déjà fait l'objet d'une publicité, le comptable procèdera à la radiation de l'inscription requise pour ces dettes.

D. Effet du plan de règlement sur l'attestation fiscale annuelle

170

Par ailleurs, la conclusion et le respect des conditions du plan de règlement permettent la délivrance de l'attestation fiscale annuelle n°3666 (N° C.E.R.F.A : 10640*09) exigée des entreprises qui souhaitent concourir à des appels d'offres dans le cadre de marchés publics. Cette attestation est accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "recherche de formulaire".

IV. Dénonciation du plan

Tout manquement du redevable à ses engagements met fin automatiquement au plan de règlement qui est dénoncé selon des modalités définies ainsi qu'il suit.

A. Motifs et modalités de la dénonciation

1. Les motifs

180

L'acceptation des plans de règlement se fait sous la responsabilité des comptables, ils exercent donc une surveillance régulière des échéances et du respect des obligations courantes, de façon à prendre sans délai toutes les mesures appropriées à la moindre défaillance du redevable.

Le respect des obligations courantes s'entend des obligations déclaratives et des obligations de paiement.

En cas de non respect des obligations fiscales courantes et/ou des échéances du plan, le comptable met fin au plan de règlement.

2. Les modalités

190

Pour mettre fin au plan de règlement, le comptable doit informer le redevable des motifs de la dénonciation par courrier recommandé avec accusé de réception.

B. Conséquences de la dénonciation

La dénonciation met fin à la suspension gracieuse des poursuites et autorise le comptable à inscrire le privilège du trésor pour les créances non publiées.

1. La reprise des poursuites

200

Les motifs préalablement portés à la connaissance du redevable par lettre recommandé, le comptable public reprendra son action en recouvrement forcé, au besoin en faisant jouer les garanties obtenues à l'appui du plan de règlement.

2. L'inscription du privilège du Trésor

210

Le comptable de la direction générale des finances publiques met fin au plan d'apurement échelonné mentionné au second alinéa du 4 de l'article 1929 quater du CGI par lettre recommandée avec accusé de réception et procède à l'inscription du privilège du trésor dans le délai prévu au même alinéa du 4 de l'article précité. Le délai court à compter de la réception de cette dénonciation par le redevable (CGI, annexe III art.416 ter).

Le comptable procèdera à l'inscription du privilège du Trésor pour les créances ayant fait l'objet d'un plan de règlement dans le délai de deux mois suivant la réception par le redevable de la dénonciation du plan de règlement ou dans les deux mois de la présentation du pli en cas de non retrait.

Lorsque le courrier de dénonciation du plan revient avec la mention d'une boite non identifiable, le comptable dénonce le plan à la nouvelle adresse si le redevable a informé l'administration de son changement d'adresse. Si l'administration n'a pas été informée du changement d'adresse, la dénonciation du plan à l'ancienne adresse est réputée avoir été effectuée et fait courir le délai de publicité de deux mois.

Le délai de deux mois est calculé de quantième à quantième.