I. Évaluation au bilan d'ouverture des immobilisations amortissables

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Les évaluations des immobilisations amortissables figurant dans le bilan d'ouverture dressé pour le premier associé imposé d'après un régime réel d'imposition et servant de base au calcul des amortissements doivent être reprises par les autres associés, au moment où ils deviennent passibles d'un tel régime. En effet, ces éléments ont été inscrits dans le bilan d'ouverture du premier associé soumis à un régime réel d'imposition pour leur valeur nette comptable, laquelle est déterminée à partir de la valeur d'origine des biens et de leur durée probable d'utilisation restant à courir. Or, si cette durée a été correctement appréciée, il n'y a pas lieu de la réviser ultérieurement. Dans ces conditions, la valeur nette comptable et l'annuité d'amortissement sont identiques pour tous les associés quelle que soit la date de leur passage sous un régime réel d'imposition.

II. Évaluation hors bilan des immobilisations non amortissables

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Pour le calcul de la plus-value de cession, les immobilisations non amortissables doivent faire l'objet, hors bilan, d'une évaluation distincte lors du passage de chaque associé sous un régime réel d'imposition.

III. Évaluation des stocks au bilan d'ouverture

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Conformément aux dispositions de l'article 38 sexdecies H de l'annexe III au code général des impôts (CGI), les stocks agricoles doivent être évalués au prix de revient. Toutefois, afin d'éviter une double imposition des agriculteurs précédemment imposés d'après le régime du forfait, I'article 38 sexdecies OA-c de l'annexe III au CGI dispose que les récoltes comprises dans le stock d'ouverture du premier exercice dont les résultats sont déterminés selon un régime réel d'imposition, sont évaluées d'après leur valeur au 31 décembre de l'année au cours de laquelle elles ont été levées (cf. BOI-BA-REG-40-10-10-IV-C).

Ces dispositions sont de nature à soulever des difficultés lorsque les membres d'une société imposés selon le mode forfaitaire deviennent successivement imposables selon un régime réel d'imposition.

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Dans un souci de simplification, il est admis que chaque récolte en stock peut être inscrite au bilan de la société pour une valeur unique : jusqu'au passage de la société sous un régime réel d'imposition, cette valeur est constituée par le prix de revient. À partir du changement de régime, les récoltes doivent figurer au bilan pour leur valeur au 31 décembre de l'année au cours de laquelle elles ont été levées.

Dans l'un et l'autre cas, le bénéfice des associés soumis à un régime réel d'imposition avant que la société n'y soit elle-même assujettie doit être rectifié de manière extra-comptable, au titre de l'exercice de la vente de la récolte, et à concurrence de leurs parts dans les bénéfices sociaux, afin de tenir compte de la différence entre la valeur de ces récoltes au 31 décembre de l'année au cours de laquelle elles ont été levées et leur prix de revient :

- pour les récoltes levées avant le passage des associés sous un régime réel d'imposition et vendues avant le passage de la société sous un tel régime, cette différence doit être déduite du bénéfice des associés ;

- pour les récoltes levées après le passage des associés sous un régime réel d'imposition et vendues après celui de la société sous un tel régime, cette différence doit être ajoutée au bénéfice des associés.

Remarque : l'article 69 D du CGI exclut du régime du forfait les sociétés agricoles, autres que les groupements agricoles d'exploitation en commun (GAEC) mentionnés à l'article 71 du CGI, créées à compter du 1er janvier 1997 et relevant de l'impôt sur le revenu.

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Exemple : Soit une société X, créée avant le 1er janvier 1997, relevant du forfait et comprenant quatre associés A, B, C et D ayant le même nombre de parts.

Compte tenu de leur quote-part dans les recettes de la société et des recettes provenant de leur exploitation individuelle, les associés A et B sont soumis à un régime réel d'imposition à compter, respectivement, du 1er janvier 2008 et du 1er janvier 2009. La société X opte pour un régime réel d'imposition à compter du 1er janvier 2010.

On suppose que les récoltes des années 2007, 2008, 2009 et 2010 ont un prix de revient et une valeur au 31 décembre de l'année au cours de laquelle elles ont été levées se répartissant comme suit :

Les rectifications extra-comptables seront les suivantes :

- récoltes levées avant le passage des associés A et B sous un régime réel d'imposition et vendues avant le passage de la société sous un tel régime :

récolte 2007 vendue 2 200 € en 2008 :

Le bénéfice de l'associé A devrait être de :

( 2 200 € - 2 000 €) / 4 = 50 €

Du fait que les stocks sont inscrits au bilan de la société pour leur prix de revient, le bénéfice comptable de l'exercice clos en 2008 est, pour chaque associé, de :

( 2 200 € - 1 000 € ) / 4 = 300 €

Le bénéfice de l'associé A devra dont être réduit, d'une manière extra-comptable, de 250 €.

récolte 2008 vendue 2 600 € en 2009 :

Le bénéfice de l'associé B, qui devrait être de :

( 2 600 € - 2 400 € ) / 4 = 50 € au lieu de ( 2 600 € - 1 200 € ) / 4 = 350 €

devra être réduit d'une manière extra-comptable, au titre de l'exercice clos en 2009, de 300 €.

La situation de l'associé A ne donnera lieu à aucune rectification extra-comptable puisqu'en ce qui le concerne, le bénéfice est calculé sur la base du prix de revient de la récolte tel qu'il figure au bilan de la société.

- récoltes postérieures au passage des associés A et B sous un régime réel d'imposition et vendues après le passage de la société sous un tel régime :

Récolte 2009 vendue 3 000 € en 2011 :

Cette récolte figure au bilan de la société pour sa valeur au 31 décembre 2009, soit 2 800 €. La comptabilité de la société fait donc apparaître, pour chaque associé, un bénéfice de :

( 3 000 € - 2 800 € ) / 4 = 50 € alors que pour les associés A et B, ce bénéfice devrait être de ( 3 000 € - 1 400 € ) / 4 =400 € (1 400 € : prix de revient).

Le bénéfice de ces deux associés A et B devra donc être augmenté, d'une manière extra-comptable, au titre de l'exercice clos en 2011 d'une somme de 350 €.

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En revanche, aucune rectification extra-comptable n'a lieu d'être opérée dans les cas suivants :

- récoltes antérieures au passage des associés A et B sous un régime réel d'imposition et vendues après le passage de la société sous un tel régime (dans les deux cas, inscription des récoltes pour leur valeur au 31 décembre) ;

- récoltes postérieures au passage des associés A et B sous un régime réel d'imposition et vendues avant le passage de la société sous un tel régime (inscription des récoltes au prix de revient dans les deux cas) ;

- récoltes levées après le passage de la société sous un régime réel d'imposition et vendues ultérieurement (inscription au prix de revient).