1

L’article 42 septies du code général des impôts (CGI) prévoit un dispositif d’étalement des subventions d’équipement versées par l’Union européenne, l'État, les collectivités publiques ou tout autre organisme public à raison de la création ou de l'acquisition d'immobilisations déterminées.

Il prévoit également que peuvent faire l'objet d'un étalement les subventions d'équipement versées à leurs adhérents par les groupements professionnels agréés prévus par le décret n° 55-877 du 30 juin 1955.

I. Champ d'application du régime d'étalement

A. Entreprises concernées

10

Peuvent, notamment, bénéficier du régime d’étalement prévu au 1 de l’article 42 septies du CGI les entreprises dont les résultats sont imposables à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ainsi que celles soumises à l’impôt sur les sociétés.

Le 8 de l’article 93 du CGI permet, par ailleurs, aux contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée qui exercent une activité professionnelle au sens du 1 de l’article 92 du CGI, sur demande expresse de leur part, de bénéficier du régime d’étalement prévu à l’article 42 septies du CGI (BOI-BNC-BASE-30-30-20-50).

L'article 73 C du CGI prévoit également que le régime d'étalement prévu à l'article 42 septies du CGI s'applique à la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs prévue par les dispositions de l'article D. 343-9 du code rural et de la pêche maritime (C. rur.) à l'article D. 343-12 du C. rur., lorsqu'elle est affectée à la création ou à l'acquisition d'immobilisations.

Plus largement, et sur option, les subventions d'équipement accordées à une entreprise par l'Union européenne, l'Etat, les collectivités publiques ou tout autre organisme public à raison de la création ou de l'acquisition d'immobilisations déterminées ne sont pas comprises dans les résultats de l'exercice en cours à la date de leur attribution, mais peuvent être rapportées aux bénéfices imposables des exercices suivants (I § 1 du BOI-BA-BASE-20-20-40).

B. Caractère optionnel

20

Le régime de l'article 42 septies du CGI revêt un caractère optionnel. Le choix effectué à ce titre par les entreprises constitue une décision de gestion qui leur est opposable. Les entreprises qui n'optent pas pour l'application du régime prévu à l'article 42 septies du CGI doivent, conformément aux dispositions de l'article 38 du CGI, comprendre les subventions d'équipement dans les résultats de l’exercice en cours à la date de leur attribution.

C. Subventions concernées

25

Les subventions d'équipement accordées par l'Union européenne, l'État, les collectivités publiques, les autres organismes publics ou les groupements professionnels agréés intéressent de très nombreuses branches d'activité.

Seul un examen de chacune d'elles, des textes qui les ont instituées, de leur objet et des conventions conclues avec les entreprises bénéficiaires permet de préciser si elles constituent des subventions d'équipement dont l'imposition peut être étalée. La circonstance qu'une aide soit expressément qualifiée par le texte qui l'institue comme présentant le caractère d'une subvention d'équipement est sans incidence sur l'application du régime d'étalement d'imposition.

Par ailleurs, les subventions d'équipement ne revêtent pas toujours la forme d'une aide financière directe. Ainsi une entreprise qui a acheté à une commune, moyennant un prix très inférieur à sa valeur réelle, un terrain sur lequel elle s'est engagée, en contrepartie, à édifier une usine doit être considérée comme ayant bénéficié, de la part de la commune venderesse, d'une subvention d'équipement égale à la différence existant entre la valeur réelle du terrain à la date d'acquisition et le prix effectivement payé, cette valeur réelle pouvant, corrélativement, être inscrite à l'actif du bilan sous la rubrique des immobilisations (CE, décision du 22 juillet 1977, n° 00916).

Dans un tel cas et conformément aux dispositions de l'article 42 septies du CGl, la subvention en cause n'a pas à être retenue dans les bases imposables de l'exercice en cours à la date de son versement mais elle devra être rapportée aux bénéfices imposables de chacun des exercices suivants, à concurrence des amortissements que l'entreprise pratiquera, à la clôture desdits exercices, sur le prix de revient de l'usine qu'elle s'est engagée à construire sur le terrain dont il s'agit.

1. Conditions relatives à la partie versante

30

Aux termes du premier alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI, le régime d'étalement s'applique aux subventions d'équipement versées par l'Union européenne, l'État, les collectivités publiques ou tout autre organisme public à raison de la création ou de l'acquisition d'immobilisations déterminées.

Les collectivités publiques s'entendent des collectivités territoriales.

Les organismes publics sont les établissements publics à caractère industriel et commercial ou à caractère administratif et, plus généralement, les structures dépendant de l'État, des collectivités territoriales ou des institutions européennes agissant dans le cadre d'une mission de service public sous le contrôle de l'autorité publique dont ils dépendent.

Sont, notamment, susceptibles de bénéficier du régime d'étalement les subventions d'équipement octroyées par le Fonds européen de développement régional, les caisses régionales d'assurance-maladie, l'Association nationale pour la gestion du fonds pour l'insertion professionnelle des handicapés, les agences de l'eau pour leurs subventions versées dans le cadre de la création d'installations anti-pollution, l'Agence nationale pour l'amélioration de l'habitat et les organismes de droit privé qui agissent, dans le cadre d'un mandat, pour le compte de l'État.

40

Aux termes du 2 de l'article 42 septies du CGI, le régime d'étalement est également applicable aux subventions versées par les groupements professionnels agréés prévus par le décret n° 55-877 du 30 juin 1955 relatif aux avantages offerts à certains groupement professionnels.

L'agrément est conféré aux groupements sur présentation de leurs statuts et d'un programme définissant leurs objectifs et leurs méthodes. En outre, l'octroi de cet agrément est subordonné notamment à l'engagement pris par les groupements de sauvegarder ou d'améliorer les conditions d'emploi de la main-d'œuvre.

Les groupements professionnels ayant obtenu cet agrément peuvent bénéficier de prêts, de la garantie de l’État ou de bonifications d'intérêts imputables sur le fonds de développement économique et social ou sur les crédits budgétaires ouverts à cet effet.

2. Conditions relatives à l’utilisation de la subvention

50

Tout d'abord, le régime d'étalement est réservé aux subventions octroyées pour la création, l'acquisition ou le financement de biens d'équipement. En sont donc exclues les subventions utilisées pour le financement d'immobilisations financières (acquisition de titres de sociétés, etc.). Aussi, et à titre d'exemple, ne bénéficient pas du régime d'étalement prévu à l'article 42 septies du CGI les aides qui ont pour objet d'atténuer les charges salariales supplémentaires dues à la création d'emploi, et présentent ainsi le caractère de « subventions de fonctionnement », imposables dans les conditions de droit commun.

En outre, les décisions d'octroi des subventions doivent contenir les éléments nécessaires à l'identification des immobilisations subventionnées. Il s'agit, en principe, de l'indication de leur nature et de leur prix de revient. Toutefois, une décision d'octroi qui mentionnerait la nature du projet industriel subventionné et qui répartirait la subvention entre les différents comptes de base du plan comptable général (PCG) relatifs aux immobilisations corporelles sera considérée comme suffisamment détaillée pour permettre l'application de ce régime.

Lorsqu'une subvention est versée pour l'acquisition ou la création de plusieurs immobilisations déterminées dont le coût total excède son montant, la décision d'octroi doit en principe fixer sa répartition entre les immobilisations. Si tel n'est pas le cas, la subvention doit être répartie, à titre de règle pratique, proportionnellement au prix de revient de chacune de ces immobilisations.

Enfin, à l'exception du cas particulier de certains biens financés par voie de crédit-bail, l'entreprise bénéficiaire de la subvention d'équipement doit être propriétaire des biens subventionnés pour pouvoir opter pour l'application du régime d'étalement.

60

L’article 42 septies du CGI prévoit, sous certaines conditions, des modalités d’étalement spécifiques applicables aux subventions d’équipement attribuées au crédit preneur par l’intermédiaire d’un organisme de crédit-bail.

Lorsque l'entreprise, dont le programme d'investissements est subventionné, choisit de recourir au crédit-bail comme moyen de financement, il convient d'appliquer aux différentes situations qui peuvent se présenter les solutions prévues au I-C-2 a et b § 70 et 80.

a. Octroi de la subvention à l'organisme de crédit-bail et obligations de celui-ci

70

Dans cette situation, l'organisme de crédit-bail peut être regardé comme le mandataire du crédit-preneur qui est le destinataire final de la subvention ; la subvention n'affecte donc pas les résultats imposables de l'organisme crédit-bailleur.

S'agissant du crédit-preneur, le quatrième alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI prévoit que la subvention peut être rapportée à ses résultats imposables sur la durée du contrat de crédit-bail.

Les dispositions du quatrième alinéa de l'article 42 septies du CGI s'appliquent si la décision accordant la subvention à l'organisme de crédit-bail mentionne l'obligation expresse de reversement immédiat du montant total de la subvention au crédit-preneur et à condition que la subvention soit effectivement reversée.

b. Autres situations

80

Il s'agit des situations où la subvention :

- est accordée directement au crédit-preneur, sans transiter par l'organisme de crédit-bail ;

- est octroyée à l'organisme de crédit-bail, qui la rétrocède au crédit-preneur. Cette situation se caractérise par l'absence d'obligation expresse de rétrocession de la subvention au crédit-preneur. En pratique, cette rétrocession prend la forme d'une diminution des loyers dus ou du prix de levée d'option.

Dans le premier cas, le crédit-preneur bénéficiaire direct de l'aide doit rapporter le montant total de la subvention à ses résultats imposables de l'exercice au cours duquel la subvention lui est attribuée.

Dans le second cas, lorsque la subvention est rétrocédée au crédit-preneur sous forme d'une diminution des loyers facturés ou du prix de levée d'option, l'organisme de crédit-bail est juridiquement le bénéficiaire de la subvention et doit en conséquence la comprendre dans ses résultats imposables au titre de l'exercice en cours lors de son attribution. Cet organisme peut opter pour l'application du régime d'étalement prévu au 1 de l'article 42 septies du CGI si les autres conditions prévues pour l'application de ce régime sont remplies.

II. Modalités d'étalement des subventions

A. Détermination de la date d’attribution des subventions

90

La date d'attribution de la subvention est celle de son acquisition. Elle s'entend de la date de la décision de l'organisme attributaire qui rend l'octroi de la subvention certain dans son principe et dans son montant.

Les dispositions particulières qui prévoient le remboursement de tout ou partie des sommes versées en cas de non-exécution des engagements pris par le bénéficiaire ont un caractère résolutoire et non suspensif et sont sans effet sur la date d'acquisition de la subvention. Le cas échéant, l'entreprise bénéficiaire peut déduire les sommes déjà imposées et qui sont restituées en application de telles clauses, des résultats de l'exercice au cours duquel le reversement intervient.

B. Subventions utilisées pour la création ou l’acquisition d’immobilisations amortissables

100

Aux termes de l'article 42 septies du CGI, les subventions d'équipement accordées à une entreprise par tout organisme public dans le cadre d'un investissement peuvent être imposées au même rythme que l'amortissement de l'investissement.

Il est précisé que le rythme de référence auquel s'opère l'imposition des subventions d'équipement visées à l'article 42 septies du CGI correspond à l'amortissement fiscal de l'immobilisation et doit donc tenir compte, le cas échéant, de l'amortissement dérogatoire.

Le rythme de réintégration de la subvention est déterminé, pour chaque exercice, par le rapport existant entre la dotation annuelle aux amortissements pratiqués à la clôture de l'exercice concerné sur le prix de revient de cette immobilisation et ce même prix de revient. En d'autres termes, un taux identique doit être utilisé à la fois pour le calcul des annuités d'amortissement et la détermination de la part de la subvention à inclure chaque année dans les résultats. La réintégration s'effectue dès l'exercice au cours duquel est pratiquée la première annuité d'amortissement indépendamment de la perception effective de la subvention.

L'ensemble des amortissements (amortissement technique et amortissement dérogatoire) doit être pris en compte pour l'application des dispositions de l'article 42 septies du CGI. En revanche, il n'est pas tenu compte de la majoration de la base d'amortissement résultant des dispositions de l'article 39 quinquies FA du CGI.

Pour l'application des modalités d'imposition prévues à l'article 42 septies du CGI aux immobilisations décomposées, l'entreprise devrait normalement suivre le rythme réel d'amortissement de la structure et des différents composants. Toutefois, il est admis que l'imposition des subventions soit répartie sur la durée moyenne pondérée d'amortissement de l'immobilisation concernée, cette durée étant elle-même calculée à partir de la durée d'amortissement fiscale de chacun des composants et de la structure, pondérée en fonction de la valeur de chaque composant dans la valeur totale de l'immobilisation. Il est également admis, dans ce cas, que la sortie de la valeur nette comptable d'un composant lors de son remplacement n'entraîne pas l'imposition anticipée de la fraction de la subvention attachée au composant remplacé.

Exemple : Une entreprise dont l'exercice coïncide avec l'année civile a perçu en janvier N une subvention d'équipement de 30 500 €. Cette subvention lui a été attribuée par l'État en septembre N-1. La décision d'octroi précise la nature exacte et le prix de revient de l'immobilisation subventionnée, qui a été acquise pour 122 000 € hors taxes (HT) le 1^er octobre N-1, et mise en service le même jour. Ce bien est amortissable sur cinq ans, selon le mode linéaire.

C. Subventions utilisées pour la création ou l’acquisition d’immobilisations non amortissables

110

En application du troisième alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI, les subventions affectées à la création ou à l'acquisition d'une immobilisation non amortissable sont rapportées, par fractions égales, aux résultats des années pendant lesquelles cette immobilisation est inaliénable aux termes du contrat accordant la subvention ou, à défaut de clause d'inaliénabilité, au bénéfice des dix années suivant celle de l'attribution de la subvention.

Pour l'application de ces dispositions, le terme « années » s'entend des exercices ou périodes d'imposition retenues pour l'assiette de l'impôt.

D. Subventions utilisées pour le financement d’immobilisations par voie de crédit-bail

120

Aux termes du quatrième alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI, les subventions attribuées par l'intermédiaire d'organismes de crédit-bail et qui remplissent les conditions fixées au I-C § 30 à 80 sont réparties, par parts égales, sur les exercices clos au cours de la période couverte par le contrat de crédit-bail, quelle que soit la durée de ces exercices.

Si la date d'expiration du contrat ne coïncide pas avec la date de clôture de l'exercice, il y a lieu de tenir compte de l'exercice en cours à l'échéance du contrat pour déterminer le plan d'étalement de la subvention.

III. Événements entraînant l'imposition des subventions

A. Cession des immobilisations subventionnées

1. Principe de l'imposition immédiate

130

Il résulte de l'article 42 septies du CGI qu'en cas de cession d'une immobilisation amortissable ou non amortissable financée totalement ou en partie par une subvention éligible au dispositif d'étalement, le solde de cette subvention non encore rapporté aux bases de l'impôt doit être compris dans le bénéfice imposable de l'entreprise bénéficiaire au titre de l'exercice au cours duquel intervient la cession.

Ce solde est, selon le cas, imposable au taux normal de l'impôt sur les sociétés ou majore le bénéfice taxable au barème progressif de l'impôt sur le revenu.

2. Exception au principe de l'imposition immédiate

140

Conformément au dernier alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI, en cas d'opérations placées sous les régimes prévus au I de l'article 151 octies du CGI (apport d'une entreprise individuelle à une société), au I de l'article 151 octies A du CGI (fusions, scissions et apports partiels d'actif réalisés par des sociétés civiles professionnelles ou des sociétés civiles agricoles) ou à l'article 210 A du CGI (opérations de fusion ou assimilées), l'imposition de la fraction de la subvention non encore rapportée aux résultats de l'entreprise individuelle ou de la société absorbée peut, sur option exercée dans l'acte d'apport ou le traité de fusion, être mise à la charge de la société bénéficiaire de l'apport ; cette fraction est alors comprise dans le résultat imposable de cette dernière sur une période qui varie selon la nature de l'immobilisation apportée.

Cette solution s'applique non seulement aux opérations d'apport effectivement soumises aux régimes de faveur prévus à l'article 151 octies du CGI et à l'article 151 octies A du CGI, mais aussi à celles qui, n'étant pas placées sous l'un de ces régimes, remplissent cependant les conditions prévues pour leur application. Ces conditions portent sur la qualité de l'apporteur, le contenu de l'apport et la forme de la société bénéficiaire de l'apport (BOI-PVMV-40-20-30-10, BOI-BA-BASE-20-20-30-10, BOI-BNC-SECT-70-10-20-10 et BOI-BA-CESS-40-10).

En pratique, sont notamment concernées par ces dispositions les opérations d'apport en société pour lesquelles l'option pour le régime prévu à l'article 151 octies du CGI ou à l'article 151 octies A du CGI n'est pas exercée parce-que, par exemple, l'apporteur bénéficie de l'exonération des plus-values réalisées à l'occasion de l'apport, en application des dispositions de l'article 151 septies du CGI.

150

Lorsque la subvention est afférente à une immobilisation amortissable, le solde de la subvention est rapporté par parts égales aux résultats de la société bénéficiaire de l'apport, sur une période correspondant à la nouvelle durée d'amortissement du bien retenue par la société et qui correspond à sa durée normale d'utilisation appréciée à la date de réalisation de l'apport.

160

Lorsque la subvention est afférente à une immobilisation non amortissable, le solde de la subvention est rapporté par parts égales aux résultats de la société bénéficiaire de l'apport sur la période de réintégration, initialement retenue par l'entrepreneur individuel ou la société absorbée, qui reste à courir à la date de réalisation de l'apport.

En d'autres termes, la société bénéficiaire des apports doit réintégrer dans ses résultats la subvention comme aurait dû le faire l'entreprise apporteuse.

Le bénéfice de ces dispositions qui précèdent est subordonné à l'exercice, par les entreprises concernées, d'une option dans l'acte d'apport ou le traité de fusion ou de scission. L'apporteur ou la société absorbée devra en outre y mentionner la durée de réintégration résiduelle de la subvention à la date d'apport. À défaut, le solde de la subvention est rapporté en totalité aux résultats de l'apporteur au titre de l'exercice en cours à la date d'apport.

Le dernier alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI prévoit également qu'en cas de cession ultérieure par la société de ces immobilisations, l'éventuelle fraction de la subvention non-encore rapportée aux bases de l'impôt est comprise dans son résultat imposable au titre de l'exercice au cours duquel intervient cette cession.

Exemple :  Soit l'apport d'une entreprise individuelle dont l'exercice coïncide avec l'année civile, placé sous le régime prévu à l'article 151 octies du CGI. Cet apport est réalisé le 30 juin N.

L'actif de l'entreprise individuelle comprend notamment une immobilisation (non décomposée) amortissable sur 10 ans selon le mode linéaire, acquise le 1^er avril N-2 pour 40 000 € HT, subventionnée à hauteur de 50 % de son prix de revient HT (soit une subvention de 20 000 €), et un bien non amortissable acquis le 1^er décembre N-2 pour 60 000 € HT, également subventionné à hauteur de 50 % de son prix de revient HT. La subvention afférente à l'immobilisation non amortissable n'est pas affectée d'une clause d'inaliénabilité. L'entreprise individuelle choisit de ne pas pratiquer d'amortissement au titre de l'exercice clos par l'opération d'apport.

La société clôture ses exercices le 30 septembre de chaque année.

B. Cession ou résiliation d'un contrat de crédit-bail subventionné

170

Conformément au dernier alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI, en cas de cession ou de résiliation d'un contrat de crédit-bail portant sur une immobilisation financée par une subvention éligible au régime d’étalement prévu au II-C § 110, la fraction de cette subvention non encore imposée doit être rapportée au résultat imposable du crédit-preneur, au titre de l'exercice au cours duquel intervient la cession ou la résiliation de ce contrat.

Par dérogation à la règle précédente, en cas d'opérations d'apport mentionnées au I de l'article 151 octies du CGI (apport d'une entreprise individuelle à une société), au I de l'article 151 octies A du CGI (fusions, scissions et apports partiels d'actif réalisés par des sociétés civiles professionnelles ou des sociétés civiles agricoles) ou bénéficiant du régime prévu à l'article 210 A du CGI (opérations de fusion ou assimilées), l'imposition de la fraction de la subvention non encore rapportée aux résultats de l'entreprise individuelle ou de la société absorbée, peut, sur option exercée dans l'acte d'apport ou le traité de fusion ou de scission, être mise à la charge de la société bénéficiaire de l'apport. Cette fraction est alors comprise, par parts égales, dans les résultats imposables de cette société au titre des exercices clos sur la période restant à courir, à la date de l'opération concernée, jusqu'à l'échéance de ce contrat (II-D § 120).

En cas de cession ou de résiliation ultérieure du contrat de crédit-bail, la fraction de la subvention non encore rapportée aux bases de l'impôt est comprise dans les résultats imposables de la société bénéficiaire de l'apport au titre de l'exercice au cours duquel intervient cet événement.

IV. Comptabilisation

180

Le PCG prévoit que les subventions d'équipement entrant dans le champ d'application de l'article 42 septies du CGI doivent être enregistrées par les entreprises bénéficiaires au compte 13 « Subventions d'investissement », figurant au passif du bilan.

Le compte 131 « Subventions d'équipement » (ou 138 « Autres subventions d'investissement ») est crédité de la subvention par le débit du compte d'actif intéressé (comptes de tiers ou comptes financiers).

Le compte 139 « Subventions d'investissement inscrites au compte de résultat », est débité à la clôture de chaque exercice par le crédit du compte 777 « Quote-part des subventions d'investissement virée au compte de résultat » du montant de la subvention qui doit être rapportée aux résultats de l'entreprise conformément aux dispositions de l'article 42 septies du CGI ou aux mesures administratives prises pour l'application de l'article 42 septies du CGI.

Seul figure au bilan le montant net de la subvention d'investissement non-encore inscrite au compte de résultat.

Les comptes 131 (ou 138), dont le solde débiteur représente le montant total de la subvention, et 139, dont le solde créditeur représente le même montant, sont soldés l'un par l'autre.

(190 à 220)