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Les développements de la présente sous-section ont trait aux différents problèmes que pose la fixation de la base de calcul des amortissements à l'égard des immobilisations acquises à titre gratuit, créées par les entreprises ou reçues par elles dans le cadre d'apports qui leur sont consentis.

I. Biens amortissables acquis à titre gratuit

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Le 4e alinéa de l'article 38 quinquies de l'annexe lll au code général des impôts (CGI) précise que la valeur d'origine des biens amortissables acquis à titre gratuit s'entend de la valeur vénale.

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Lorsque l'exploitation est continuée par un ou plusieurs héritiers ou successibles en ligne directe ou par le conjoint survivant, la transmission peut s'opérer, sous certaines conditions, sous le bénéfice de l'article 41 du CGI (cf DB 4 B 352).

Aux termes des dispositions de l'article 41 du CGI, l'amortissement déductible pour l'établissement de l'impôt doit, en ce qui concerne les biens acquis par succession, être déterminé d'après l'estimation retenue pour le paiement des droits de mutation par décès.

II. Biens amortissables créés par l'entreprise

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Aux termes du dernier alinéa de l'article 38 quinquies de l'annexe lll au CGI, pour les immobilisations créées par l'entreprise, la valeur d'origine s'entend du coût d'acquisition des matières ou fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies de l'annexe III au CGI. Les coûts administratifs sont exclus du coût d'acquisition et du coût de production, à l'exception du coût des structures dédiées.

Parmi ces charges figurent entre autres :

- les salaires versés au personnel qui a construit les éléments (CE, 19 janvier 1966, req. n° 61716, RO, p. 29) ;

- la TVA que l'entreprise a dû acquitter (CGI, art. 257-8°) à l'occasion de la livraison à soi-même du bien qu'elle a fabriqué (CE, 20 décembre 1963, req. n° 51369, RO, p. 465).

De cette valeur d'origine est éventuellement déduite la TVA que l'entreprise est autorisée à récupérer (cf. BOI-BIC-AMT-10-30-30-10).

La valeur amortissable des immobilisations créées pour elle-même est déterminée sous la responsabilité de l'entreprise qui doit se ménager les moyens d'en justifier l'exactitude, les devis estimatifs et les expertises éventuellement présentés par l'entreprise n'ayant à cet égard qu'une valeur indicative.

III. Biens amortissables apportés à l'entreprise

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La détermination de la base servant au calcul des amortissements relatifs à des biens apportés est réalisée en fonction de leur valeur d'apport (CGI ann. III, art. 38 quinquies).

A. Régime

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L'adoption de la valeur d'apport comme base de calcul des amortissements constitue la règle générale pour les collectivités relevant de l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 210 A-3-d).

En effet, cette disposition qui caractérise le régime actuel des fusions et opérations assimilées, se présente comme la contrepartie, soit de l'imposition, après option formulée par la société apporteuse, de tout ou partie des plus-values à long terme dégagées par l'apport des éléments amortissables, soit de la réintégration dans ses résultats, par l'entreprise bénéficiaire de l'apport, des plus-values afférentes aux éléments amortissables compris dans l'apport, autres que celles ayant fait l'objet de l'option précitée.

Bien entendu, lorsque les dispositions de l'article 210 A du CGI ne peuvent jouer (apports faisant intervenir des sociétés non passibles de l'impôt sur les sociétés, par exemple) il va de soi que c'est également la valeur d'apport qui influence le calcul des amortissements pratiqués par les sociétés bénéficiaires des apports puisque les entreprises apporteuses sont en pareil cas soumises au régime ordinaire d'imposition des plus-values à raison des « cessions » consenties.

B. Problèmes posés par la détermination de la base de calcul des amortissements

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D'une manière générale, l'expression de la valeur d'apport correspond à l'estimation nette attribuée aux biens apportés, dans le bilan de la société bénéficiaire des apports

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Il peut arriver que cette estimation soit inférieure à la valeur réelle des biens apportés, parce qu'elle a été fixée à partir d'une valeur trop faible des titres remis en rémunération. L'Administration, pour le calcul des plus-values de fusion, est en droit, à l'aide de tous les éléments en sa possession (cours de Bourse, estimation directe) de rétablir la valeur réelle des actions ou parts, sans être liée, ni par l'estimation qui a été utilisée pour l'assiette du droit d'apport, ni par la valeur nominale attribuée aux titres dans l'acte social (CE, 28 mai 1951, req. n° 4319, RO, p. 198).

Dans la mesure où il est ainsi procédé à une rectification de l'évaluation donnée à l'apport, la société bénéficiaire de l'apport est en droit de retenir la valeur rectifiée pour le calcul de ses amortissements sous réserve de modifier son bilan en conséquence.

80

L'apport d'un immeuble et l'apport du droit au bail de cet immeuble par deux sociétés ont pour effet de réunir les éléments du droit de propriété dans le patrimoine de la société absorbante et cette dernière peut, par suite, amortir l'immeuble sur la base de la valeur d'apport des deux éléments transférés.

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Enfin, un autre problème a trait aux éventuelles régularisations de la TVA qui devraient normalement être effectuées par les entreprises apporteuses lorsque les apports ont donné lieu a déduction (cf BOI-TVA-D-10-60-20-10)

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En pareil cas, l'entreprise apporteuse doit reverser une fraction de la taxe initialement déduite sauf si l'entreprise bénéficiaire de l'apport s'engage, dans l'acte constatant l'apport, à procéder aux régularisations des déductions opérées initialement (CGI ann. II, art. 210)

Si, à la suite de l'abandon de la qualité d'assujetti, d'une modification de la situation des biens au regard du droit à déduction, du transfert des biens entre secteurs d'activité, l'entreprise bénéficiaire de l'apport est tenue d'effectuer des reversements exceptionnels de la TVA antérieurement déduite, ces reversements doivent, en principe, venir en augmentation de la valeur d'apport, pour la détermination de la base de calcul des amortissements.