ENR – Mutations à titre gratuit - Successions - Champ d'application des droits de mutation par décès : exonérations et régimes spéciaux – Exonération partielle en raison de la nature du bien transmis : la transmission d'entreprise
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L'article 11 de la loi de finances pour 2000 (n°99-1172 du 30 décembre 1999), modifié par l'article 5 de la loi de finances pour 2001 (n°2000-135 du 30 décembre 2000), a institué une exonération partielle de droits de mutation par décès, à concurrence de la moitié de leur valeur, sur les transmissions d'entreprises, que celles-ci soient exploitées sous la forme sociale (article 789 A du code général des impôts) ou sous la forme individuelle (article 789 B du code général des impôts). Cette exonération partielle ne s'appliquait pas pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit entre vifs.
L'article 43 de la loi n° 2003-721 du 1er août 2003 pour l'initiative économique a étendu ce dispositif d'exonération partielle aux donations d'entreprises consenties en pleine propriété (CGI, articles 787 B et 787 C).
L'article 28 de la loi n° 2005-882 du 2 août 2005 en faveur des petites et moyennes entreprises a aménagé ce dispositif en portant le taux de l'exonération partielle de 50 % à 75 % et en permettant l'application de l'exonération partielle aux donations d'entreprises consenties avec réserve d'usufruit.
L'article 21 de la loi de finances rectificative pour 2005 (n° 2005-1720 du 30 décembre 2005) a aménagé le dispositif prévu à l'article 787 B du CGI afin de permettre, sous certaines conditions, l'apport de titres soumis à engagement à une société dont l'objet unique est la gestion de son propre patrimoine constitué exclusivement d'une participation dans la société dont les parts ou actions ont été transmises.
L'article 57 de la loi de finances rectificative pour 2006 (n° 2006-1771 du 30 décembre 2006) a assoupli le dispositif d'exonération partielle, d'une part, en supprimant, sous certaines conditions, l'obligation de signer un engagement collectif de conservation, d'autre part, en permettant la réalisation d'opérations de restructuration et d'annulation de titres dans la société cible.
L'article 15 de la loi de finances pour 2008 (n° 2007-1822 du 24 décembre 2007) a procédé à une nouvelle réforme des dispositions des articles 787 B et 787 C du CGI :
- l'engagement individuel de conservation des titres ou des biens affectés à l'exploitation de l'entreprise a été réduit de six à quatre ans ;
- lorsque la succession n'a pas été préparée pour entrer dans le champ du régime d'exonération partielle, les héritiers ou légataires peuvent conclure un engagement collectif dans les six mois qui suivent la transmission ;
- l'engagement peut être réputé acquis non seulement en cas de détention par une personne et son conjoint mais également dans l'hypothèse de détention par une personne seule ou par des personnes liées par un pacte civil de solidarité, lorsque cette personne ou son conjoint ou son partenaire lié par un pacte civil de solidarité remplissent la condition de détention applicable et celle tenant à l'exercice de l'activité principale professionnelle ou d'une fonction de direction dans la société dont les titres sont transmis ;
- la condition tenant à l'exercice de l'activité professionnelle principale ou d'une fonction de direction s'applique à compter de la période couverte par l'engagement collectif, afin de faciliter la continuité de l'activité, puis au cours des trois années suivant la transmission ;
- enfin, les titres soumis à l'engagement individuel de conservation peuvent être apportés, sous certaines conditions, à une société détenant des participations dans une ou plusieurs sociétés du même groupe que celle dont les parts ou action ont été transmises.
L'article 31 de la loi de finances rectificative pour 2007 (n° 2007-1824 du 25 décembre 2007) a également aménagé ces dispositions en permettant la donation des titres ou des biens qui font l'objet d'un engagement individuel à des descendants, sous réserve que ceux-ci poursuivent l'engagement individuel jusqu'à son terme.
L'article 12 de la loi de finances pour 2009 (n° 2008-1425 du 27 décembre 2008) a permis, sous certaines conditions, les apports partiellement rémunérés par la prise en charge d'une soulte consécutive à un partage à une holding durant l'engagement individuel de conservation.
L'article 34 de la loi de finances pour 2010 (n° 2009-1673 du 30 décembre 2009) a prévu que l'exonération partielle des transmissions de parts ou actions de sociétés détenant, directement ou par l'intermédiaire d'une autre société, une participation dans une société dont les titres font l'objet d'un engagement collectif de conservation n'est pas remise en cause en cas d'augmentation de la participation détenue par les sociétés interposées. Cet aménagement légalise à cet égard la réponse ministérielle à la question écrite n° 79441 de M. Georges Tron (Journal officiel Assemblée nationale du 14 février 2006).
L'article 8 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-900 du 29 juillet 2011), qui supprime de manière générale les réductions de droits liées à l'âge du donateur pour les donations consenties à compter du 31 juillet 2011, maintient à l'article 790 du CGI une réduction de droits de 50 % pour donations en pleine propriété d'entreprises répondant aux conditions des articles 787 B et 787 C (« pactes Dutreil ») lorsque le donateur est âgé de moins de soixante-dix ans.
En dernier lieu, l'article 12 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-900 du 29 juillet 2011) a assoupli le régime fiscal prévu à l'article 787 B du CGI, d'une part, en permettant à de nouveaux associés d'adhérer à des pactes déjà conclus, d'autre part, en prévoyant, sous certaines conditions, la non-remise en cause des avantages fiscaux en cas de cession de titres pendant la durée de l'engagement collectif.
Ainsi, les transmissions à titre gratuit d'entreprises, exploitées sous la forme sociale ou individuelle, bénéficient, en application des articles 787 B et 787 C du CGI, d'une exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit à concurrence de 75 % de leur valeur.
Cette exonération partielle est subordonnée au respect de conditions différentes selon que l'entreprise est exploitée au travers d'une société (sous-section 1 : BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10, sous-section 2 : BOI-ENR-DMTG-10-20-40-20 et sous-section 3 : BOI-ENR-DMTG-10-20-40-30), ou sous la forme individuelle (sous-section 4 : BOI-ENR-DMTG-10-20-40-40).
Les règles mentionnées dans la présente section sont donc également applicables aux donations (cf. BOI-ENR-DMTG-20).