I. Prise en compte de la durée de détention

10

La plus-value brute réalisée sur les biens ou droits immobiliers est réduite d'un abattement pour chaque année de détention au-delà de la cinquième année de détention (I de l'article 150 VC du code général des impôts (CGI)).

A. Computation du délai

20

Les délais de possession doivent être calculés par périodes de douze mois depuis la date d'acquisition jusqu'à la date de cession.

B. Date de cession

30

La date qui constitue le terme du délai est également celle du fait générateur de l'imposition. Il conviendra de se reporter aux développements contenus infra titre 3, chapitre 1 BOI-RFPI-PVI-30 10.

C. Date d'acquisition

40

La date d'acquisition constitue le point de départ du délai de détention.

50

RES N° 2007/04 (FI)

Modalités d’application de l’exonération tenant à la durée de détention en cas de cession d’un bien recueilli en vertu d’une clause de tontine insérée dans un contrat d’acquisition en commun

QUESTION :

Quelle est la date d’acquisition à retenir pour la détermination de la plus-value en cas de cession d’un bien immobilier recueilli en vertu d’une clause de tontine ?

REPONSE :

Le premier alinéa du I de l’article 150 VC du code général des impôts prévoit que la plus-value brute réalisée lors de la cession de biens immobiliers ou de droits relatifs à ces biens est réduite d’un abattement de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième.

Dès lors que le bénéficiaire de la clause de tontine est réputé propriétaire de la totalité de l’immeuble depuis la date d’acquisition effectuée en commun, il y a lieu de considérer que la plus-value qu’il réalise ultérieurement à l’occasion de la cession de cet immeuble doit être déterminée à partir du prix d’acquisition payé par les acquéreurs en commun et que la date de cette acquisition constitue le point de départ de l’abattement mentionné ci-dessus.

D. Détermination de l'abattement

60

L'article 1er de la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 (loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011) a réformé les modalités de calcul de l'abattement pour durée de détention prévues par l'article 150 VC du CGI.

1. Rappel de la situation antérieure

70

En application des dispositions du I de l’article 150 VC du CGI, dans sa rédaction en vigueur avant l’article 1er de la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-1117 du 19 septembre 2011), la plus-value brute de cession de biens ou droits immobiliers était réduite d’un abattement de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième. L’exonération de la plus-value pour son montant total était donc acquise après quinze années de détention du bien ou droit immobilier concerné.

2. Nouvelles modalités de détermination de l'abattement pour durée de détention 

80

L’article 1er précité de la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 aménage le taux et la cadence de l’abattement pour les cessions intervenues à compter du 1er février 2012, sous réserve des précisions apportées ci après aux n°110 à 150.

a. Taux et cadence de l'abattement

90

L'abattement pour durée de détention fixé à :

- 2 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième ;

- 4 % pour chaque année de détention au-delà de la dix-septième ;

- 8 % pour chaque année de détention au-delà de la vingt-quatrième.

Au total, l'exonération est acquise au delà d'un délai de détention de trente ans.

100

Le taux de l'abattement pour durée de détention applicable à la plus-value brute en fonction du nombre d'années de détention du bien cédé est présenté dans le tableau suivant :

b. Entrée en vigueur

1° Principe

110

Conformément au premier alinéa du II de l’article 1^er de la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-1117 du 19 septembre 2011), les nouvelles modalités de prise en compte de l’abattement pour durée de détention s’appliquent aux plus-values réalisées au titre des cessions intervenues à compter du 1^er février 2012.

La cession est intervenue :

- à la date portée dans l’acte, si cet acte qui constate la cession est passé en la forme authentique ;

- à la date à laquelle le contrat est régulièrement formé entre les parties, dans les autres cas.

Pour plus de précisions sur le fait générateur, voir BOI-RFPI-PVI-30-10.

2° Entrée en vigueur anticipée pour les apports en société

120

L’apport en société constitue une cession à titre onéreux. La plus-value qui en résulte est déterminée en tenant compte de la valeur réelle du bien apporté, qui est équivalente à la valeur des droits sociaux remis par la société en rémunération du bien qui lui est apporté.

Les nouvelles modalités de prise en compte de l’abattement pour durée de détention s’appliquent aux plus-values réalisées au titre des cessions intervenues à compter du 25 août 2011, en cas d’apport de biens immobiliers ou de droits sociaux relatifs à ces biens à une société dont la personne à l’origine de l’apport, son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants ou un ayant droit à titre universel de l’une ou de plusieurs de ces personnes est un associé ou le devient à l’occasion de cet apport.

3° Entrée en vigueur différée pour les cessions de terrains nus constructibles

130

L’article 29 de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-1978 du 28 décembre 2011), modifiant à cet effet l'article 1er de la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-1117 du 19 septembre 2011), reporte l’entrée en vigueur du nouveau régime d’imposition des plus-values immobilières pour les cessions de terrains nus constructibles du fait de leur classement par un document d’urbanisme pour lesquelles une promesse de vente a été enregistrée avant le 25 août 2011 et la vente est conclue avant le 1er janvier 2013.

140

L'article 1er de la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-1117 du 19 septembre 2011) a aménagé la cadence et le taux de l'abattement pour durée de détention sur les plus-values immobilières des particuliers, prévu à l'article 150 VC du CGI, pour les cessions intervenues à compter du 1er février 2012.

Le nouvel abattement pour durée de détention est de :

- 2 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième ;

- 4 % pour chaque année de détention au-delà de la dix-septième ;

- 8 % pour chaque année au-delà de la vingt-quatrième.

Ainsi, l'exonération totale des plus-values est désormais acquise au bout de trente ans de détention du bien cédé, contre quinze ans dans le régime antérieur qui prévoyait un abattement fixé à 10 % par année entière de détention de l'immeuble concerné au-delà de la cinquième.

L'article 29 de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-1978 du 28 décembre 2011) reporte l'entrée en vigueur du nouveau régime d'imposition des plus-values immobilières pour les cessions de terrains nus constructibles du fait de leur classement par un document d'urbanisme pour lesquelles une promesse de vente a été enregistrée avant le 25 août 2011 et la vente est conclue avant le 1er janvier 2013.

Champ d'application du dispositif transitoire.

Le dispositif transitoire d'entrée en vigueur des nouvelles modalités d'application de l'abattement pour durée de détention s'applique aux cessions de terrains nus constructibles du fait de leur classement par un plan local d'urbanisme ou par un autre document d'urbanisme en tenant lieu, en zone urbaine ou à urbaniser ouverte à l'urbanisation ou, par une carte communale, dans une zone où les constructions sont autorisées.

Ainsi, dès lors que la cession d'un tel bien est réalisée avant le 1er janvier 2013 et qu'elle a été précédée d'une promesse de vente enregistrée avant le 25 août 2011, l'abattement pour durée de détention continue de s'appliquer selon les modalités en vigueur avant le 1er février 2012, soit un abattement pour durée de détention de 10 % pour chaque année de détention du bien concerné au-delà de la cinquième, conduisant à une exonération définitive après quinze années de détention.

S'agissant des immeubles concernés, il ressort de l'examen des débats parlementaires que l'intention du législateur est d'assurer la sécurité juridique des opérations de cessions de terrains à bâtir, entendus au sens large, engagées avant le 25 août 2011.

Il a donc paru possible d'admettre que les dispositions de l'article 29 précité de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011 s'appliquent, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, à l'ensemble des cessions de terrains à bâtir, tels que définis au 1° du 2 du I de l'article 257 du CGI, pour lesquelles une promesse de vente a été enregistrée avant le 25 août 2011.

Le 1° du 2 du I de l'article 257 du CGI, dans sa rédaction issue de l'article 16 de la première loi de finances rectificative pour 2010 (n° 2010-237 du 9 mars 2010) qui a réformé le régime de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) applicable aux opérations immobilières, retient une définition objective du terrain à bâtir qui conduit à considérer comme tel tous les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application des documents qui caractérisent leur situation au regard des règles d'urbanisme.

Pour plus de précisions sur la définition des terrains à bâtir au sens de la TVA sur les opérations immobilières, il convient de se référer au BOI-TVA-IMM-20-10-10-10 .

Ainsi, ces cessions continueront à bénéficier de l'ancien régime des plus-values immobilières, pour autant que la vente correspondante soit conclue avant le 1er janvier 2013.

Ce faisant, le champ d'application de la mesure transitoire est étendu :

- aux communes non dotées d'un document d'urbanisme, pour les terrains situés dans la partie actuellement urbanisée de ces communes et pour les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application du 4° de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme ;

- aux terrains supportant une construction dont l'état la rend impropre à un quelconque usage (ruine résultant d'une démolition plus ou moins avancée, bâtiment rendu inutilisable par suite de son état durable d'abandon, immeuble frappé d'un arrêté de péril, chantier inabouti, …), dès lors qu'ils sont situés dans des zones où les constructions peuvent être autorisées (voir sur ce point les précisions figurant au BOI-TVA-IMM-20-10-10-10).

Conditions d'application du dispositif transitoire.

Conformément aux dispositions de l'article 29 précité de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011, seules les cessions réalisées avant le 1er janvier 2013, pour lesquelles une promesse de vente a été enregistrée avant le 25 août 2011, bénéficient du report de l'entrée en vigueur, fixée au 1er février 2012, des nouvelles modalités d'application de l'abattement pour durée de détention.

Première condition. La cession doit avoir été engagée avant le 25 août 2011 par une promesse de vente enregistrée avant cette même date.

Par conséquent, seules les promesses de vente présentées à la formalité de l'enregistrement au service des impôts bénéficient des dispositions de l'article 29 précité de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011.

En posant cette première condition, l'intention du législateur est de réserver le bénéfice de l'entrée en vigueur différée des nouvelles modalités d'application de l'abattement pour durée de détention aux seules opérations véritablement engagées avant le 25 août 2011 par une promesse de vente.

Dès lors, il a paru possible d'admettre que cette condition est remplie lorsque, antérieurement au 25 août 2011, les promesses de vente ont été passées en la forme authentique ou ont acquis date certaine au sens de l'article 1328 du code civil.

A cet égard, conformément aux dispositions de l'article 1328 précité du code civil, outre l'enregistrement de l'acte, deux événements confèrent une date certaine à un acte sous seing privé :

- le décès de l'un de ceux qui ont signé l'acte. L'acte reçoit une date fixe à la date du décès ;

- la constatation de la substance de l'acte sous seing privé dans un acte dressé par un officier public.

Enfin, pour les promesses de vente qui n'ont pas acquis date certaine dans les conditions précitées avant le 25 août 2011, il a également paru possible de les faire bénéficier des dispositions de l'article 29 de la quatrième loi de finances pour 2011 à la condition que leur signature à une date antérieure au 25 août 2011 soit établie avec certitude.

A cet égard, cette certitude est considérée comme établie dans l'hypothèse où il peut être justifié du versement avant le 25 août 2011 en la comptabilité d'un tiers (notaire, agent immobilier, etc.), et à quelque titre que ce soit (acompte, arrhes, indemnités d'immobilisation, …), d'une somme afférente à la promesse de vente invoquée. Il peut notamment, par exemple, être fait état d'un versement au titre d'une caution bancaire, lorsque l'acte de caution a donné lieu à des versements en la comptabilité d'un tiers, notamment par le paiement de frais de caution ou de garantie à l'établissement bancaire, et qu'il est établi avec certitude, d'une part, que ces versements ont été effectués antérieurement au 25 août 2011, d'autre part, qu'ils sont afférents à la promesse de vente invoquée.

Seconde condition. La cession doit être conclue avant le 1er janvier 2013.

Il y a lieu de considérer que la cession est intervenue :

- si l'acte qui la constate est passé en la forme authentique, à la date portée dans cet acte ;

- dans les autres cas, à la date à laquelle le contrat est régulièrement formé entre les parties.

150

Le caractère nu et constructible du terrain s’apprécie non seulement au jour de la cession mais également au jour de la promesse de vente. Autrement dit, la cession et la promesse correspondante doivent porter toutes deux sur un même terrain à bâtir tel que défini précédemment.

Toutefois, conformément à l’intention du législateur et à l’esprit de la loi, lorsque la promesse de vente porte sur un immeuble autre qu’un terrain à bâtir mais qu’elle est assortie d’une condition suspensive dont la réalisation entraîne la qualification du bien concerné en terrain à bâtir (par exemple, promesse portant sur un terrain nu non constructible assortie d’une condition suspensive liée aux modifications des documents d’urbanisme), il est admis que les dispositions de l’article 29 précité de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011 soient applicables. Dans une telle hypothèse, et toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, dès lors qu’au jour de la cession le terrain est bien devenu un terrain à bâtir, le cédant peut bénéficier de l’ancien régime d’abattement pour durée de détention au titre de la plus value réalisée, soit un abattement de 10 % par année entière de détention au-delà de la cinquième.

II. Absence de prise en compte des moins-values

160

La moins-value brute réalisée sur les biens ou droits n'est pas en principe prise en compte (A). Deux exceptions à ce principe sont toutefois prévues (B).

A. Principe

170

La moins-value brute réalisée sur les biens ou droits n'est pas prise en compte (I de l'article 150 VD du CGI). Le principe de la non-imputation des moins-values immobilières sur les plus-values immobilières a une portée générale. Est notamment sans influence, la circonstance :

- que les plus et moins-values soient réalisées la même année ;

- qu'il s'agisse de la vente par éléments distincts d'une propriété qui a fait l'objet d'une acquisition unique

Dans une telle situation, et, notamment, en cas de cession par appartement d'un immeuble collectif, les moins-values résultant de la cession de certains appartements ne peuvent être imputées sur les plus-values réalisées à l'occasion de la vente d'autres fractions du même bien.

B. Exceptions

180

Deux exceptions sont prévues au principe de non prise en compte des moins-values.

1. Vente en bloc d'un immeuble acquis par fractions successives

190

En cas de vente d'un immeuble acquis par fractions successives constatée par le même acte, soumis à publication ou à enregistrement, et entre les mêmes parties, la ou les moins-values brutes s'imputent sur la ou les plus-values brutes, selon certaines modalités décrites ci-après (II de l'article 150 VD du CGI).

a. Cessions concernées

1° Vente d'un immeuble acquis par fractions successives

200

Il s'agit notamment de la vente en bloc :

- d'un immeuble acquis par parts indivises successives ;

- d'un immeuble dont le propriétaire a acquis successivement les droits démembrés (usufruit et nue-propriété) ou des parts indivises de ces droits ;

- d'un immeuble provenant de la fusion de deux unités d'habitation acquises à des dates différentes.

Il importe peu que l'immeuble ou la fraction d'immeuble ait été acquis à titre onéreux ou gratuit.

2° Vente constatée par le même acte et entre les mêmes parties

210

La vente en bloc doit être constatée par le même acte soumis à publication ou à enregistrement et entre les mêmes parties.

b. Modalités d'imputation

1° Détermination distincte pour chacune des fractions

220

En cas de cession d'un bien immobilier acquis par fractions successives, il convient de déterminer de manière distincte la plus-value brute ou la moins-value brute afférente à chacune de ces fractions, selon les règles qui lui sont propres.

Les dépenses de travaux qu'il n'est pas possible de rattacher aux différentes parties du local acquises à des dates distinctes peuvent, à titre de règle pratique, être ventilées au prorata des millièmes de copropriété qui leur sont affectés ou, à défaut, au prorata de la surface des lots.

2° Réduction des moins-values de l'abattement applicable

230

Par dérogation au principe rappelé de non imputation des moins values, le II de l'article 150 VD du CGI prévoit, en cas de vente en bloc d’un immeuble acquis par fractions successives, que les moins-values brutes s’imputent sur la ou les plus-values brutes corrigées de l’abattement pour durée de détention.

Ainsi, les moins-values brutes imputables sur la ou les plus-values immobilières doivent être réduites, pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, de l’abattement calculé dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités que celui prévu au I de l'article 150 VC du CGI.

3° Imputation

240

La ou les moins-values brutes, réduites de l'abattement pour durée de détention, s'impute sur la ou les plus-values réalisées sur les autres fractions du bien immobilier.

Lorsque le résultat est négatif, la moins-value constatée n'est pas prise en compte.

Lorsque le résultat est positif, ce dernier montant est imposé à l'impôt sur le revenu.

2. Imposition consécutive à la fusion de sociétés civiles de placement immobilier (SCPI)

a. Principe

250

Dans le cas d'une fusion-absorption, les opérations de fusion ont pour conséquence la transmission par la société absorbée de son patrimoine à une société existante, dite absorbante. Dans le cas d'une fusion pure et simple, les sociétés qui fusionnent transmettent leur patrimoine à une société nouvelle qu'elles constituent. Il s'opère ainsi, pour la société absorbée ou fusionnant, une cession à titre onéreux qui est susceptible de dégager une plus-value sur élément d'actif, imposable au nom de chaque associé au prorata de ses droits.

Pour chacun des immeubles faisant l'objet du transfert de patrimoines, la fusion peut avoir pour conséquence la constatation d'une plus ou moins-value.

b. Dérogation

260

Il est admis qu'une compensation puisse être opérée entre les plus-values et les moins-values réalisées sur les immeubles figurant à l'actif de la société absorbée pour la détermination des plus-values nettes imposables au nom des associés personnes physiques.

Cette mesure de tempérament s'applique aux plus-values réalisées par les personnes qui relèvent du régime d'imposition des plus-values des particuliers. Elle concerne uniquement les personnes physiques et les sociétés de personnes qui détiennent des parts de SCPI dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé.

Le bénéfice de cette mesure est subordonné à la condition que la ou les moins-values brutes soient réduites d'un abattement pour chaque année de détention au-delà de la cinquième calculé dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités que celui prévu au I de l'article 150 VC du CGI .

Après cette compensation, il peut être constaté :

- un résultat négatif, qui ne peut faire l'objet d'aucune imputation ;

- un résultat positif, imposable au nom de l'associé.