1

Les opérations de crédit-bail se caractérisent généralement par des relations contractuelles qui comportent simultanément les éléments suivants :

- un élément de location d'un bien pour une durée déterminée et moyennant le versement d'un loyer ;

- la possibilité pour le preneur de devenir propriétaire du bien en exécution en principe d'une promesse unilatérale de vente, pour un prix donné.

Les opérations de cette nature n'entrent dans le champ d'application du dispositif que si elles concernent soit des biens d'équipement ou du matériel et outillage (crédit-bail mobilier) soit des biens immobiliers à usage professionnel (crédit-bail immobilier).

Sont exclus du champ d'application du dispositif les contrats qui ne s'analysent pas en des opérations de crédit-bail ; il en est ainsi en principe :

- d'un contrat de location simple ;

- d'un contrat de location assorti d'un engagement synallagmatique de vente qui contraint le locataire à acquérir le bien concerné ;

- d'une vente à tempérament.

Seront successivement étudiées au regard des amortissements :

- les règles applicables en cours de contrat ;

- les conséquences de la levée d'option d'achat ;

- les opérations de crédit-bail portant sur un fonds de commerce ou un fonds artisanal .

I. Règles applicables en cours de contrat – Acquisition des droits afférents à un contrat de crédit-bail

A. Situation du cédant

10

La cession des droits attachés à un contrat de crédit-bail s'entend de la vente ou de l'apport d'un tel contrat, ou de toute opération qui entraîne le transfert à un tiers de ces droits. Les modalités de détermination de la plus-value sont exposées au BOI-BIC-PVMV-40-50-10 auquel il conviendra de se reporter.

B. Situation du cessionnaire

1. Contrats de crédit-bail mobilier

20

En application de l'article 39 duodecies A-2 du Code Général des Impôts (CGI), le prix d'acquisition des droits attachés à un contrat de crédit-bail mobilier est amorti selon le mode linéaire sur la durée normale d'utilisation du bien à cette date.

Sous réserve des particularités mentionnées ci-après, les droits attachés à un contrat de crédit-bail acquis auprès d'un précédent utilisateur sont amortis dans les conditions prévues par le 2° du 1 de l'article 39 du CGI.

a. Base de calcul de l'amortissement

30

Elle est constituée par le prix d'acquisition de ces droits, lequel est représenté, dans la généralité des cas, par la somme effectivement déboursée par l'entreprise pour devenir propriétaire du contrat.

b. Régime d'amortissement

40

Les droits acquis sont amortis selon le mode linéaire.

c. Durée d'amortissement

50

La durée d'amortissement des droits est fixée par référence à la durée moyenne normale d'utilisation du bien objet du contrat, appréciée à la date de rachat des droits correspondants.

À cet égard il est fait application des règles générales qui régissent la détermination des durées d'amortissement des éléments de l'actif immobilisé (cf. BOI-BIC-AMT-10-40). En l'occurrence, la durée normale d'utilisation du bien sur lequel porte le contrat est déterminée en fonction des usages professionnels et des circonstances particulières propres à l'entreprise utilisatrice qui fixe sous sa responsabilité le taux d'amortissement qui lui paraît devoir être appliqué.

Bien entendu, la durée d'amortissement retenue est indépendante de la durée restant à courir du contrat de crédit-bail à la date du transfert et de la durée d'amortissement résiduelle du bien qui résulte du plan d'amortissement technique établi par l'entreprise bailleresse

d. Obligation de comptabiliser l'amortissement

60

L'amortissement des droits acquis doit, pour être admis en déduction des résultats imposables, être réellement pratiqué dans les écritures comptables de l'entreprise cessionnaire.

En outre, l'entreprise est soumise à l'obligation de constater un amortissement minimal au sens de l'article 39 B du CGI. Cet amortissement minimal est calculé, conformément à la règle mentionnée au 2 de l'article 39 duodecies A du même code, en fonction de la durée normale d'utilisation du bien à la date de rachat du contrat.

Bien entendu, l'amortissement des droits est admis au régime des amortissements réputés différés en période déficitaire et peut dès lors faire l'objet du report illimité prévu dans le cadre de ce régime.

2. Contrats de crédit-bail immobilier

a. Contrats conclus avant le 1er janvier 1996

70

Le prix d'acquisition des droits afférents à un contrat de crédit-bail immobilier, réduit de sa fraction assimilée à des éléments non amortissables de l'actif immobilisé, est amorti sur la durée normale d'utilisation de l'immeuble appréciée à la date d'acquisition du contrat (CGI, art. 39 duodecies A, 2). La durée d'amortissement est, notamment, indépendante de la durée du contrat de crédit-bail restant à courir.

Pour l'application de cette disposition, les droits afférents au contrat sont assimilés à des éléments non amortissables de l'actif immobilisé pour une fraction de leur prix d'acquisition égale au rapport qui existe, à la date de transfert du contrat, entre la valeur réelle du terrain et celle de l'ensemble immobilier (CGI, art. 39 duodecies A, 6).

1° Ventilation du prix d'acquisition des droits

80

L'entreprise cessionnaire ventile, sous sa responsabilité et sous contrôle de l'administration, le prix d'acquisition des droits entre sa fraction représentative du terrain et sa fraction représentative des constructions.

La fraction du prix d'acquisition des droits représentative du terrain est obtenue en appliquant au prix d'acquisition du contrat le rapport qui existe, à la date du transfert, entre la valeur réelle du terrain et celle de l'ensemble immobilier objet du contrat.

Corrélativement, la fraction du prix d'acquisition des droits représentative des constructions est égale à la part de ce prix qui excède la fraction ainsi définie se rapportant au terrain.

2° Conséquences de la ventilation au regard des règles d'amortissement

90

La fraction du prix d'acquisition des droits représentative du terrain ne fait l'objet d'aucun amortissement. La fraction du prix d'acquisition des droits représentative des constructions est amortie selon des règles identiques à celles exposées ci-avant §  40 à 60.

b. Contrats conclus à compter du 1er janvier 1996

100

En application des dispositions de l'article 39 duodecies A, 6 du CGI, les droits afférents à un contrat de crédit-bail immobilier sont assimilés à des éléments non amortissables de l'actif immobilisé pour la fraction du prix auquel ils ont été acquis égale à la somme de la valeur réelle du terrain et des quotes-parts de loyers non déduites en application des dispositions du 10 de l'article 39 du CGI au titre des éléments non amortissables, à la date du transfert du contrat, diminuée de la valeur du terrain à la signature du contrat avec le crédit-bailleur.

La fraction des droits non amortissable sera ainsi égale à la plus-value potentielle sur la valeur du terrain au moment du transfert du contrat augmentée des quotes-parts de loyers non déduites au titre des éléments non amortissables.

II. Conséquences de la levée d'option d'achat

110

La situation du bailleur à l'issue de la période de location est étudiée dans le BOI-BIC-PVMV-40-50-20 auquel il convient de se reporter.

N'est donc étudiée ci-après que la situation du preneur.

120

Le locataire qui accepte, à l'échéance d'un contrat de crédit-bail, la promesse unilatérale de vente dont il est titulaire, devient propriétaire du bien objet du contrat. Ce bien est inscrit à son bilan parmi les éléments de l'actif immobilisé.

A. Opérations de crédit-bail mobilier

Le locataire acquéreur amortit le bien acquis dans les conditions définies ci-après.

1. Le locataire acquéreur est titulaire du contrat depuis l'origine

a. Détermination du prix de revient du bien

130

Lorsque l'option d'achat est levée par le souscripteur du contrat de crédit-bail, le bien acquis est inscrit à l'actif du bilan pour son prix d'achat, lequel correspond en principe au prix convenu au contrat pour la levée de l'option d'achat.

b. Modalités d'amortissement

140

Le prix de revient déterminé ci-dessus doit, conformément à la règle générale, faire l'objet d'un amortissement échelonné sur la durée normale d'utilisation du bien appréciée à la date de la levée d'option. S'agissant d'un élément usagé, l'amortissement est obligatoirement pratiqué selon le mode linéaire.

2. Le locataire acquéreur a acquis les droits attachés au contrat auprès d'un précédent locataire

150

Dans ce cas, en application de l'article 39 duodecies A-3 du CGI, le prix de revient du bien acquis lors de l'acceptation de la promesse unilatérale de vente est majoré du prix d'achat des droits attachés au contrat. Ce bien est réputé amorti à concurrence des sommes déduites au titre de l'amortissement de ces mêmes droits.

a. Détermination du prix de revient du bien

160

Le prix de revient du bien à inscrire à l'actif du bilan du locataire acquéreur est égal au prix d'achat du bien convenu au contrat (cf. § 130) majoré du prix d'acquisition des droits attachés au contrat.

b. Modalités d'amortissement du bien

170

Le bien acquis dans le cadre d'un contrat précédemment transféré est amorti dans la limite de son prix de revient (cf. § 160) diminué du montant des amortissements pratiqués à raison du prix d'acquisition des droits attachés au contrat et déduits des résultats imposables du locataire acquéreur en application de l'article 39 duodecies A, 2 du CGI.

Cet amortissement est effectué selon le mode linéaire. La durée d'amortissement correspond, en application des principes généraux, à la durée normale d'utilisation du bien appréciée à la date de son entrée dans le patrimoine de l'entreprise (date de levée d'option d'achat). En outre, il est rappelé que pour être admis en déduction des résultats imposables, l'amortissement doit être constaté en comptabilité.

En pratique, l'annuité d'amortissement déductible est égale, sous réserve du prorata temporis, au produit de la fraction non amortie du prix de revient du bien à la date d'acquisition par le taux d'amortissement linéaire retenu.

180

Exemple : une entreprise dont l'exercice coïncide avec l'année civile a acquis le 1er juin N un contrat de crédit-bail portant sur un bien d'équipement. Le prix d'acquisition des droits est de 80 000 €. Le 1er janvier N+3 elle lève l'option d'achat pour le prix convenu au contrat soit 5 000 €.

Solution

Amortissement des droits (période du 1er juin N au 31 décembre N+3)

La durée normale d'utilisation du bien est de 5 ans à la date de transfert du contrat.

Calcul des dotations annuelles d'amortissement :

* N : 80 000 F x 20 % x 210 / 360 = 9 333 €

* N+1 : 80 000 F x 20 % = 16 000 €

* N+2 : 80 000 F x 20 % = 16 000 €

_______

Total des amortissements pratiqués : 41 333 €

Amortissement du bien après levée d'option (à compter du 1er janvier N+3)

Détermination de la somme restant à amortir :

Prix de revient du bien inscrit à l'actif du bilan (5 000 € + 80 000 €)

- amortissements déduits à raison des droits attachés au contrat (41 333 €)

= 43 667 €

Calcul des annuités d'amortissement :

La durée normale d'utilisation du bien appréciée au 1er janvier N+3 est de 3 ans.

L'entreprise pratiquera un amortissement annuel de 43 667 € x 33,33 % = 14 554 €.

B. Opérations de crédit-bail immobilier

1. Contrats conclus avant le 1er janvier 1996

a. Le locataire acquéreur est titulaire du contrat depuis l'origine

190

Aux termes du premier alinéa de l'article 239 sexies C du CGI, le prix de revient du bien acquis à l'échéance d'un contrat de crédit-bail est majoré des sommes réintégrées en application des articles 239 sexies à 239 sexies B du même code. La fraction du prix qui excède, le cas échéant, le prix d'achat du terrain par le bailleur, regardée comme le prix de revient des constructions, est amortie dans les conditions mentionnées au 2° du 1 de l'article 39 du CGI.

Cette disposition concerne toutes les opérations de crédit-bail immobilier quelle que soit la qualité du bailleur. Cela étant, elle ne modifie pas, en pratique, la situation des locataires acquéreurs d'immeubles pris à bail auprès des SICOMI ou des SOFERGIE.

1° Détermination du prix de revient de l'immeuble

200

Le prix de revient de l'immeuble acquis à l'échéance d'un contrat de crédit-bail à inscrire à l'actif du bilan du locataire acquéreur s'entend du coût d'acquisition du bien déterminé dans les conditions habituelles (prix contractuel de cession) majoré, le cas échéant, de la réintégration opérée en application des articles 239 sexies à 239 sexies B du CGI (cf. BOI-BIC-BASE-60-30-20).

2° Amortissement de l'immeuble

210

La fraction du prix de revient ainsi défini qui excède, le cas échéant, le prix d'achat du terrain par le bailleur est amortie dans les conditions de droit commun (CGI, art. 239 sexies C, premier alinéa). Elle correspond au prix de revient des constructions.

Le prix d'achat du terrain correspond au prix de revient de ce dernier tel qu'il ressort de la comptabilité de l'organisme bailleur. Il figure sur l'attestation délivrée au locataire acquéreur (CGI, ann. III, art. 49 octies E) ou, s'il s'agit d'une SICOMI ou d'une SOFERGIE, sur l'état que celles-ci sont tenues d'établir en fin de bail. Il n'est pas amortissable (CGI, ann. lll, art. 38 sexies).

L'amortissement des constructions est pratiqué, selon le mode linéaire, dans les conditions de droit commun. Conformément aux dispositions de l'article 39-1-2° du CGI, la durée d'amortissement correspond à la durée normale d'utilisation des constructions appréciée à la date d'entrée des biens dans le patrimoine de l'entreprise. En outre, il est rappelé que la déduction des amortissements est subordonnée à leur inscription en comptabilité.

b. Le locataire acquéreur a acquis les droits attachés au contrat d'un précédent locataire

220

En application des dispositions combinées de l'article 39 duodecies A, 3 et du deuxième alinéa de l'article 239 sexies C du CGI, le prix de revient d'un immeuble acquis à l'issue d'un contrat de crédit-bail par un locataire qui détient les droits attachés au contrat d'un précédent locataire correspond au coût d'acquisition de l'immeuble majoré de la fraction des loyers éventuellement réintégrée par le locataire acquéreur en application des articles 239 sexies à 239 sexies B du code déjà cité et du prix d'acquisition des droits en cause (le prix d'acquisition est représenté, dans la généralité des cas, par la somme effectivement déboursée par l'entreprise pour devenir propriétaire du contrat). La fraction de ce prix correspondant aux constructions est amortie dans les conditions mentionnées au 2° du 1 de l'article 39 du CGI.

1° Prix de revient de l'immeuble

230

Le prix de revient de l'immeuble à inscrire à l'actif du bilan du locataire acquéreur correspond à la somme de trois éléments suivants :

- le coût d'acquisition de l'immeuble déterminé dans les conditions habituelles (prix contractuel de cession) ;

- le cas échéant, la réintégration effectuée en application des articles 239 sexies à 239 sexies B du CGI (cf.BOI-BIC-BASE-60-30-20) ;

- et le prix d'acquisition des droits attachés au contrat.

2° Amortissement de l'immeuble

240

Le prix de revient de l'immeuble inscrit à l'actif du bilan du locataire acquéreur est amorti à concurrence de sa fraction qui correspond aux constructions. Bien entendu, la fraction du prix de revient de l'immeuble qui correspond au terrain ne donne lieu à aucun amortissement.

a° Ventilation du prix de revient de l'immeuble

250

Le prix de revient respectif des constructions et du terrain est déterminé en deux temps (CGI, art. 239 sexies C).

Dans un premier temps, le prix contractuel de cession (prix de levée de l'option d'achat) majoré, le cas échéant, de la réintégration opérée en vertu des articles 239 sexies à 239 sexies B déjà cités est ventilé entre le terrain et les constructions dans les mêmes conditions que celles prévues pour le locataire acquéreur qui est titulaire du contrat de crédit-bail depuis l'origine (cf. ci-avant II-B-1-a-2°) ;

Dans un deuxième temps, le prix de revient du terrain et celui des constructions ainsi obtenus sont respectivement majorés de la fraction du prix d'acquisition des droits attachés au contrat correspondant à chacun de ces éléments telle qu'elle est définie à l'article 39 duodecies A-6 du CGI .

En pratique, le prix de revient du terrain est égal à la somme du prix d'acquisition de l'immeuble prévu au contrat augmenté de la réintégration éventuelle des loyers versés en cours de bail (cf. BOI-BIC-BASE-60-30-20), l'ensemble étant retenu dans la limite du prix d'achat du terrain par le bailleur, et de la fraction du prix d'acquisition des droits attachés au contrat représentative du terrain telle qu'elle est définie ci-avant § 80 .

260

Corrélativement le prix de revient des constructions est égal à la fraction du prix d'acquisition de l'ensemble immobilier avant prise en compte du prix d'acquisition des droits au contrat (prix d'acquisition de l'immeuble prévu au contrat augmenté de la réintégration éventuelle des loyers versés en cours de bail) qui excède, le cas échéant, le prix d'achat du terrain par le bailleur, majorée de la fraction du prix d'acquisition des droits représentative des constructions.

En pratique, ce prix de revient correspond à la fraction du prix de revient de l'immeuble qui excède le prix de revient du terrain défini ci-dessus.

b° Modalités d'amortissement des constructions

270

La construction est amortie dans la limite de son prix de revient ainsi défini diminué du montant des amortissements pratiqués à raison de la fraction des droits représentative des constructions et déduits des résultats imposables du locataire acquéreur.

En pratique, l'annuité d'amortissement est égale, sous réserve du prorata temporis, au produit de la fraction non amortie des constructions à la date d'achat par le taux d'amortissement linéaire retenu. Ce taux est déterminé d'après la durée normale d'utilisation des constructions appréciée à la date de levée d'option. Bien entendu, la déduction des amortissements est subordonnée à leur inscription en comptabilité.

2. Contrats conclus à compter du 1er janvier 1996

a. Situation générale

280

Aux termes des dispositions de l'article 239 sexies C du CGI, le prix de revient de l'immeuble est égal à son prix contractuel de cession majoré des quotes-parts de loyers non déduites durant la période de location en application du 10 de l'article 39 et des sommes réintégrées à l'issue du contrat conformément aux articles 239 sexies à 239 sexies B du même code.

En définitive, sous réserve de la prise en compte des quotes-parts de loyer non déduites durant la période de location, les règles antérieures ne sont pas modifiées.

Ainsi, lorsque le locataire acquéreur a acquis les droits attachés au contrat d'un précédent locataire, le prix de revient de l'immeuble est majoré du prix d'acquisition des droits en cause.

De même, la fraction du prix de revient qui excède le prix d'achat du terrain par le bailleur est amortie sur la durée normale d'utilisation des constructions appréciée à la date de la levée de l'option.

290

Ce point de départ de l'amortissement résulte des termes de la loi du 2 juillet 1966 relative aux opérations de crédit-bail. Le bien objet du contrat demeurant la propriété du bailleur jusqu'à la levée de l'option d'achat sans être transmise en aucune façon au preneur au fur et à mesure du paiement des loyers, l'opération de crédit-bail ne peut être comparée avec une acquisition directe. La seule comparaison qui puisse être envisagée est celle d'une location puis de l'acquisition d'un bien d'occasion.

Dans ces conditions, l'immeuble juridiquement et comptablement acquis par le preneur le jour de la levée de l'option doit être amorti dans les conditions de droit commun, c'est-à-dire sur la durée normale d'utilisation des constructions appréciée à cette date.

En cas de contrat acquis et non souscrit à l'origine, le plan d'amortissement de la fraction des droits représentative des constructions arrêté à la date de cession des droits, peut être poursuivi jusqu'à son terme. Bien entendu, dans cette situation, la valeur des droits attachés au contrat acquis d'un précédent locataire et correspondant à des biens amortissables doit être extournée de la base amortis-sable dans les conditions de droit commun.

b. Opérations concernant des immeubles affectés à usage de bureaux et situés en Ile-de-France

300

Par dérogation au principe général, il est prévu par l'article 239 sexies C du CGI que le prix de revient des constructions d'un immeuble affecté à usage de bureaux et situé en Ile-de-France, acquis à l'issue d'un contrat de crédit-bail, est amorti sur la durée normale d'utilisation du bien restant à courir à compter de la date de levée de l'option depuis son acquisition par le crédit-bailleur.

c. Opérations concernant des immeubles situés dans certaines zones d'aménagement

310

Dès lors que pour ces opérations, le crédit-preneur qui accepte la promesse de vente à l'issue du contrat est dispensé de toute réintégration à cette occasion, le prix de revient de l'immeuble est alors simplement égal à son prix contractuel de cession (prix de levée de l'option) majoré des quotes-parts de loyers non déduites durant la période de location en application du 10 de l'article 39 du CGI.

III. Opérations de crédit-bail portant sur un fonds de commerce ou un fonds artisanal

320

Le régime fiscal des opérations de crédit-bail portant sur un fonds de commerce ou un fonds artisanal est défini aux articles 38 ter et 39-8 du CGI. Il fait l'objet des dispositions qui figurent dans le BOI-BIC-BASE-70.

A. Opérations de crédit-bail sur un élément incorporel amortissable d'un fonds de commerce ou d'un fonds artisanal

330

Les dispositions des 1 à 5 de l'article 39 duodecies A du CGI, ainsi que les règles applicables aux apports de contrats de crédit-bail prévues au 5 de l'article 210 A du même code, s'appliquent aux droits afférents aux contrats de crédit-bail portant sur des éléments incorporels amortissables d'un fonds de commerce ou d'un fonds artisanal.

L'ensemble des règles exposées ci-dessus en ce qui concerne les contrats de crédit-bail mobilier, sont donc applicables aux contrats de crédit-bail sur des éléments incorporels amortissables.

À cet égard, il est précisé que la transposition des règles fiscales du crédit-bail mobilier s'effectue en tenant compte des caractéristiques propres à la détermination de la durée d'amortissement des éléments incorporels de l'actif immobilisé des entreprises.

B. Opérations de crédit-bail sur un élément incorporel non amortissable d'un fonds de commerce ou d'un fonds artisanal

340

Le régime fiscal applicable aux opérations de crédit-bail portant sur des fonds de commerce ou sur des fonds artisanaux, défini aux articles 38 ter et 39, 8 du CGI prévoit :

- que les sommes correspondant à la quote-part de loyer prise en compte pour la fixation du prix de vente convenu pour l'acceptation de la promesse unilatérale de vente ne constituent pas, dans certaines conditions, un élément du bénéfice imposable du bailleur ;

- et que cette quote-part n'est pas déductible pour la détermination des résultats imposables du locataire.

Il est commenté dans le BOI-BIC-BASE-70 auquel il convient de se reporter.

Ces dispositions sont étendues aux contrats de crédit-bail qui portent sur des éléments incorporels non amortissables d'un fonds de commerce ou d'un fonds artisanal.