BA - Base d'imposition - Régimes réels d'imposition - Détermination du produit brut - Gains divers
I. Subventions d'équipement
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D'une manière générale, les primes et subventions perçues par un agriculteur doivent être comprises dans les bénéfices imposables de l'exercice au cours duquel elles ont été attribuées.
Toutefois, conformément aux dispositions de l'article 42 septies du code général des impôts (CGI), sur option de l'entreprise, les subventions d'équipement accordées à une entreprise par l'Union européenne ou les organismes créés par ses institutions, l'État, les collectivités publiques ou tout organisme public, ainsi que les sommes perçues par des entreprises en raison d'opérations permettant la réalisation d'économies d'énergie ouvrant droit à l'attribution de certificats d'économie d'énergie lorsqu'elles sont affectées à la création ou à l'acquisition de biens d'équipement immobilisés, ne sont pas comprises dans les résultats de l'exercice en cours à la date de leur attribution, mais sont rapportées aux bénéfices imposables des exercices suivants.
L'imposition de la subvention est alors opérée au fur et à mesure des amortissements pour la fraction de la subvention affectée à des immobilisations amortissables, et sur une période de dix ans pour la fraction de la subvention affectée à des immobilisations non amortissables (sauf clause d'inaliénabilité prévue par le contrat accordant la subvention).
Le dispositif d'étalement des subventions d'équipement est exposé au BOI-BIC-PDSTK-10-30-10-20.
II. Indemnités versées aux jeunes agriculteurs
A. Indemnités versées dans le cadre du plan de professionnalisation personnalisé préalable à l'installation des jeunes agriculteurs
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Conformément aux dispositions de l'article D. 343-20 du code rural et de la pêche maritime (C. rur.) à l'article D. 343-24 du C. rur., les jeunes agriculteurs qui veulent s'installer bénéficient d'un plan de professionnalisation personnalisé.
Lorsque ce plan prévoit un stage d'application en entreprise agricole, le maître-exploitant perçoit une indemnité dont les modalités de versement sont prévues par l'arrêté du 9 janvier 2009 modifié relatif aux financements des structures et des actions de formation dans le cadre de la mise en œuvre du dispositif permettant l'élaboration du plan de professionnalisation personnalisé prévu aux articles D. 343-4 et D. 343-19 du code rural et de la pêche maritime.
Cette indemnité constitue un produit imposable dans la catégorie des bénéfices agricoles. Elle doit être comprise dans les recettes à retenir pour la détermination du bénéfice imposable selon les règles du régime micro-BA (micro bénéfices agricoles).
B. Dotation d'installation aux jeunes agriculteurs
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Les dispositions de l'article 42 septies du CGI (I § 1) sont applicables à la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs prévue par les dispositions de l'article D. 343-9 du C. rur. à l'article D. 343-12 du C. rur., lorsqu'elle est affectée à la création ou à l'acquisition d'immobilisations (CGI, art. 73 C).
III. Indemnités d'expropriation
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L'expropriation est une opération administrative par laquelle le propriétaire d'un immeuble ou d'un fonds de commerce est obligé d'abandonner à la puissance publique la propriété de son bien moyennant indemnité, lorsque l'utilité publique l'exige.
Les indemnités versées comprennent généralement, en sus d'une indemnité principale représentant le prix du bien exproprié (terres, bâtiments, etc.), une ou plusieurs indemnités accessoires de caractères divers destinées à couvrir les autres dommages subis par l'exploitant du fait de l'expropriation et dont certaines ne sont allouées qu'aux fermiers ou au seul bailleur.
Le régime fiscal de ces indemnités varie suivant qu'elles sont versées en contrepartie de la valeur d'un élément de l'actif immobilisé ou qu'elles sont destinées à compenser une charge ou un manque à gagner (II-A § 50 et suivants du BOI-BIC-PDSTK-10-30-20).
Les deux tableaux figurant au BOI-ANNX-000104 rappellent le régime fiscal applicable aux différentes indemnités susceptibles d'être versées en cas d'expropriation.
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En cas de cession des immobilisations, la fraction de l'indemnité non encore rapportée aux bases de l'impôt est comprise dans le bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel la cession est intervenue.
(50)
IV. Indemnité versée à l'entreprise dans le cadre d'un contrat d'assurance sur la vie
60
Une entreprise peut être amenée à souscrire un contrat d'assurance sur la vie auprès d'une compagnie d'assurances sur la tête d'un dirigeant ou d'une personne jouant un rôle déterminant dans le fonctionnement de l'exploitation.
Le profit qui résulte de l'indemnisation du préjudice économique subi par l'entreprise consécutivement au décès doit être compris dans les résultats de l'exercice en cours, en application des dispositions prévues à l'article 38 du CGI.
Corrélativement, l'entreprise déduit de ses résultats le montant des primes d'assurance versées qui n'ont pas été admises en déduction des résultats des exercices antérieurs (IV-B-2 § 120).
Cette imposition peut entraîner des difficultés financières pour l'entreprise lorsque l'extinction de la dette ne s'accompagne d'aucun versement de fonds à son profit.
70
Pour remédier à ces difficultés, l'article 38 quater du CGI prévoit un étalement sur cinq ans de l'imposition du profit en cause.
Corrélativement, la déduction des primes d'assurance qui n'ont pas été retenues au titre des exercices antérieurs doit également être étalée sur cinq ans.
A. Champ d'application
1. Exploitants bénéficiaires du dispositif
80
L'article 38 quater du CGI s'applique aux exploitants agricoles qui, ayant souscrit un contrat d'assurance sur la vie, relèvent de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles et sont soumis, de droit ou sur option, à un régime de bénéfice réel (normal ou simplifié).
Remarque : L'indemnisation du prêteur par la compagnie d'assurance à la suite du décès d'un exploitant soumis au régime des micro-exploitations ne se traduit pas par un encaissement au profit de l'exploitation emprunteuse mais au profit du prêteur. Elle est donc hors du champ d'application des micro-exploitations. Par conséquent, le dispositif de l'article 38 quater du CGI n'a donc pas vocation à s'appliquer aux exploitants agricoles soumis au régime des micro-exploitations.
(90)
2. Contrats visés par le dispositif
100
Les contrats concernés doivent satisfaire aux conditions suivantes :
- se traduire lors de l'exécution du contrat par la seule annulation de la dette restant due par l'entreprise ;
- garantir l'entreprise contre les risques de décès, d'incapacité ou d'invalidité du dirigeant de nature à l'empêcher de poursuivre son activité ;
- être souscrits sur la tête d'un dirigeant, c'est-à-dire d'une personne qui, par sa fonction juridique et effective, exerce dans l'entreprise une activité prépondérante. En règle générale il s'agit, dans les entreprises individuelles, de l'exploitant, et du gérant dans les sociétés et les groupements agricoles.
B. Modalités d'application
1. Étalement du profit
110
L'indemnisation, par la compagnie d'assurances, du préjudice économique subi par l'entreprise participe à la formation du résultat imposable de l'exercice au cours duquel elle a été octroyée.
La fraction de ce profit exceptionnel constaté comptablement au cours de l'exercice d'exécution du contrat, et dont l'imposition est différée, doit être déduite de manière extra-comptable pour la détermination du résultat imposable de cet exercice.
Cette fraction, qui est égale aux quatre cinquièmes du montant de ce profit, doit ensuite être réintégrée par parts égales au titre des quatre années suivantes.
Pour l'application de ce dispositif, le terme « année » s'entend de l'exercice ou de la période d'imposition.
2. Étalement des primes non déduites
120
Conformément à l'article 38 quater du CGI, l'entreprise qui décide d'étaler le profit doit échelonner par parts égales, sur les mêmes années, la déduction du montant global des primes qu'elle a acquittées en exécution du contrat, et qui n'ont pas été déduites des résultats imposables de l'entreprise.
Cette disposition concerne les contrats d'assurance définis au IV-A-2 § 100 qui ont été souscrits volontairement par l'entreprise.
En effet, dans ce cas les primes d'assurance ne constituent pas une charge déductible des exercices au cours desquels elles ont été payées. Elles peuvent seulement être retranchées globalement du bénéfice imposable au moment du décès de l'assuré ou, en cas de survie de ce dernier, lors de l'expiration du contrat (II § 130 et suivants du BOI-BIC-CHG-40-20-20).
L'option exercée par l'entreprise pour l'étalement du profit implique nécessairement un traitement similaire des primes non déduites.
Il y a donc lieu de réintégrer au résultat imposable de l'exercice au cours duquel l'indemnité d'assurance a été versée la quote-part des primes déduites du résultat comptable de cet exercice et dont la déduction doit être étalée.
Cette quote-part, qui est égale aux quatre cinquièmes du montant de la prime, sera déduite, par parts égales, des résultats imposables des quatre exercices suivants. Cette déduction s'opère de façon extra-comptable.
C. Régularisation en cas de cession ou de cessation d'exploitation
130
Conformément au second alinéa de l'article 38 quater du CGI, la cession ou la cessation de l'exploitation entraîne l'imposition immédiate de la fraction du profit en sursis d'imposition.
Cette réintégration s'accompagne également de la déduction de la fraction des primes d'assurance restant le cas échéant à déduire.
Cette disposition s'applique quelle que soit la nature de l'événement qui a entraîné la cession ou la cessation de l'exploitation.
Il peut s'agir, notamment, des événements suivants : vente pure et simple, cessation, dissolution, apport en société, fusion, donation, décès de l'exploitant.
Toutefois, pour les exploitations individuelles, lorsque l'événement qui a motivé la mise en jeu du contrat d'assurance est le décès de l'exploitant, il est admis que l'application de l'article 38 quater du CGI ne soit pas remise en cause si l'activité est poursuivie par les héritiers dans les conditions prévues à l'article 41 du CGI.
140
L'imposition échelonnée sera donc maintenue si les héritiers qui continuent l'exploitation prennent l'engagement de réintégrer aux résultats imposables des exercices ultérieurs les profits en sursis d'imposition à la date du décès dans les mêmes conditions que celles qui étaient applicables à l'ancien exploitant.
Il en est de même lorsqu'un agriculteur cesse son activité (décès, retraite, etc.) et que l'exploitation est poursuivie par son conjoint.
Cette solution n'est pas applicable si l'exploitation est cédée par les héritiers.
150
Dans le cas d'un retour au régime des micro-exploitations, le régime d'étalement de l'indemnité et des primes d'assurance ne sera pas remis en cause.
En pratique, l'exploitant ajoutera à son bénéfice déterminé conformément aux dispositions de l'article 64 bis du CGI la différence entre la fraction annuelle de l'indemnité et celle des primes d'assurance. Une note sera jointe à la déclaration de revenus pour en donner le détail.
V. Mise à disposition de droits au paiement de base (DBP)
160
Les revenus issus de la mise à disposition de DPB sont qualifiés de bénéfices agricoles (CGI, art. 63).
Le régime fiscal est exposé au I-B § 80 et suivants du BOI-BA-CHAMP-10-40.
Les exploitants qui mettent à disposition des DPB sont soumis obligatoirement à un régime réel d'imposition (VI § 240 et 250 du BOI-BA-REG-15).
(170-330)
VI. Aides diverses
(340-360)
A. Aides à la restructuration et reconversion du vignoble
(370)
375
Le régime des aides européennes à la restructuration et à la reconversion des vignobles est encadré par le règlement (UE) n° 1308/2013 du Parlement européen et du Conseil du 17 décembre 2013 portant organisation commune des marchés des produits agricoles et abrogeant les règlements (CEE) n° 922/72, (CEE) n° 234/79, (CE) n° 1037/2001 et (CE) n° 1234/2007 du Conseil.
La restructuration ou reconversion du vignoble peut consister en une reconversion variétale mais également en une réimplantation de tout ou partie du vignoble, ou en une amélioration des techniques de gestion des vignobles.
L'aide, dont le montant varie selon l'action réalisée, peut donc prendre la forme d'une participation financière aux coûts de restructuration et de reconversion mais également d'une indemnisation pour pertes de recettes.
Ces aides doivent être imposées comme des bénéfices, et non selon le régime des plus-values professionnelles, dès lors qu'elles ont pour objet de couvrir des frais déductibles du bénéfice, de compenser une baisse de revenus ou de reconstituer l'existant (indemnité de remploi).
(380-450)
B. Indemnités versées aux agriculteurs dont les animaux ont été abattus pour des raisons sanitaires ou environnementales
460
Sur ce point, il convient de se reporter au II-B § 300 et suivants du BOI-BA-LIQ-10.
C. Entreposage de céréales chez un organisme collecteur agréé
470
En application de l'article 38 quinquies du CGI et de l'article 2 F de l'annexe III au CGI, l'entreposage d'une production agricole par un exploitant chez un tiers et, éventuellement, sa reprise n'entraînent pas de conséquences fiscales pour l'exploitant, sous réserve que les produits agricoles restent inscrits dans ses stocks au bilan jusqu'au transfert du contrôle et des avantages économiques futurs attachés à cette production (IV § 280 et suivants du BOI-BA-BASE-20-20-20-30).
D. Ristournes accordées par une société coopérative à un associé coopérateur
480
Lorsque les ristournes accordées par une société coopérative agricole mentionnée à l'article L. 521-1 du C. rur. à un associé coopérateur prennent la forme de l'attribution de parts sociales de cette société, l'imposition du produit comptabilisé au titre de ces ristournes par cet associé peut, sur option, faire l'objet d'un report d'imposition jusqu'à la date de cession, de transmission ou d'apport des parts ainsi attribuées ou jusqu'à la date de cessation d'activité si celle-ci est antérieure (CGI, art. 38 sexies).
VII. Allocation journalière d'accompagnement d'une personne en fin de vie
490
L'allocation journalière d'accompagnement d'une personne en fin de vie constitue, pour le bénéficiaire, un revenu de remplacement imposable à l'impôt sur le revenu selon les mêmes règles que le revenu qu'elle remplace (III § 320 et suivants du BOI-RSA-CHAMP-20-30-20).
Ainsi, l'allocation servie à un travailleur indépendant imposable dans la catégorie des bénéfices agricoles est imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles.
VIII. Indemnités journalières de maladie versées à des personnes atteintes d'une affection comportant un traitement prolongé et une thérapeutique particulièrement coûteuse
500
Les indemnités journalières allouées aux personnes qui se trouvent dans l'incapacité physique temporaire de continuer ou de reprendre une activité professionnelle pour cause de maladie ou d'accident doivent être comprises dans les résultats imposables des contribuables qui en bénéficient.
Par exception, ne sont pas prises en compte pour la détermination du résultat imposable de leur bénéficiaire, les indemnités journalières versées par les organismes de sécurité sociale aux personnes atteintes d'une affection comportant un traitement prolongé et une thérapeutique particulièrement coûteuse (CGI, art. 154 bis A, al. 2).
Les indemnités journalières exonérées d'impôt sur le revenu sont celles qui sont versées aux assurés qui :
- soit sont reconnus atteints d'une des affections comportant un traitement prolongé et une thérapeutique particulièrement coûteuse mentionnées à l'article D. 160-4 du code de la sécurité sociale (CSS) ;
- soit sont reconnus atteints par le service du contrôle médical d'une affection grave caractérisée ne figurant pas sur la liste mentionnée ci-dessus ou de plusieurs affections entraînant un état pathologique invalidant, si cette ou ces affections nécessitent un traitement prolongé et une thérapeutique particulièrement coûteuse (CSS, art. L. 160-14, 4°).