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Le 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts (CGI) autorise, sous certaines conditions, les entreprises industrielles et commerciales à déduire, pour la détermination du résultat fiscal, les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou à des charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables.

Dès lors qu'elles sont susceptibles de réduire le résultat fiscal, les provisions font l'objet d'une réglementation très stricte.

Aussi la définition des provisions demande-t-elle à être explicitée par comparaison avec des notions voisines et, notamment, avec certains postes du passif du bilan.

L'examen des caractères distinctifs de cette catégorie particulière de charges que constituent les provisions soulève, en effet, quelques problèmes rendus délicats par une terminologie souvent impropre. Au surplus, les discordances existant, sur certains points, entre les règles comptables et fiscales rendent parfois difficile une distinction rigoureuse entre les provisions et les charges à payer.

I. Définition des provisions

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Une provision est une déduction opérée sur les résultats d'un exercice en vue de faire face ultérieurement à une perte ou à une charge dont l'objet est nettement précisé. La réalisation, incertaine de cette perte ou de cette charge, est rendue probable en raison d'événements survenus au cours de l'exercice et qui existent toujours à sa clôture.

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Il est possible, à partir de cette définition résultant des dispositions mêmes du 5° du 1 de l'article 39 du CGI , de distinguer deux grandes catégories de provisions. Il convient toutefois de remarquer que le plan comptable général retient une classification des provisions sensiblement différente.

A. Distinction issue des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du CGI

1. Les provisions pour pertes

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Elles ont pour objet de faire face à certains risques qui sont de deux ordres.

a. Dépréciation d'éléments de l'actif

Les provisions pour dépréciation sont destinées à traduire, du point de vue comptable, la dépréciation susceptible d'affecter les éléments de l'actif, et plus spécialement les immobilisations non amortissables, telles que terrains, fonds de commerce, valeurs mobilières, etc. Elles peuvent également concerner les dépréciations exceptionnelles subies par les immobilisations amortissables lorsque ces dépréciations ne peuvent être inscrites à un compte d'amortissement en raison de leur caractère non définitif. Ces provisions viennent, en principe, directement en déduction de la valeur des éléments d'actif qu'elles concernent.

b. Pertes d'exploitation

Il s'agit de pertes nettement précisées que des événements en cours à la clôture de l'exercice rendent probables (exemple : provisions pour pertes de change).

2. Les provisions pour charges

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Elles ont pour objet de couvrir des dépenses correspondant à des charges qui, devant être supportées ultérieurement, trouvent cependant leur source ou leur origine dans des faits survenus au cours de l'exercice (par exemple : provisions pour impôts à payer, pour gratification au personnel) ou qui, en raison de leur nature et leur importance, doivent, en bonne administration, être réparties sur un certain nombre d'exercices (exemple : provisions pour gros entretien et grosses révisions).

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Ces charges doivent se rattacher par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise, ce qui implique, s’agissant des provisions pour charges qu'elles ne peuvent être déduites au titre d'un exercice que si se trouvent comptabilisés, au titre du même exercice, les produits afférents à ces charges.

En revanche, une provision pour perte pourra être comptabilisée et déduite, à condition qu'elle soit établie par la comparaison de l'ensemble des coûts et recettes attachés à l'opération qui en est à l'origine, En d'autres termes, si la perte doit se rattacher à une opération en cours à la clôture de l'exercice, la comptabilisation d'un produit n'est pas une condition de déduction de la provision destinée à la couvrir.

Sur la méthode d'évaluation des provisions pour charges et des provisions pour pertes, il convient de se reporter au BOI-BIC-PROV-20-10-20 au II § 65.

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Il est fait observer, par ailleurs, que ces deux catégories de provisions ont un objet commun qui est d'imputer sur un exercice comptable déterminé des pertes ou des charges qui se matérialiseront seulement après la clôture de cet exercice.

B. Distinction établie par le plan comptable général

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Le plan comptable général (PCG 1999) retient une classification sensiblement différente de la précédente en distinguant :

1. Les provisions pour risques et charges (compte 15)

Elles comprennent :

- les provisions pour risques (litiges, pertes de change, ...) ;

- les provisions pour pensions et obligations similaires ;

- les provisions pour impôts ;

- les provisions pour renouvellement des immobilisations constituées par les entreprises concessionnaires ;

- les provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices ;

- les autres provisions pour charges.

Ces provisions font l'objet d'une étude au BOI-BIC-PROV-30.

2. Les provisions pour dépréciations

Elles se rapportent aux actifs suivant :

- immobilisations (compte 29) ;

- stocks et en-cours (compte 39) ;

- comptes de tiers (compte 49) ;

- comptes financiers (compte 59).

Ces provisions font l'objet d'une étude au BOI-BIC-PROV-40.

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Cette divergence de classification des provisions est cependant sans portée, étant précisé que, pour être admises en déduction du résultat fiscal, ces diverses provisions doivent toujours satisfaire aux conditions légales de forme et de fond prévues par le 5° du 1 de l'article 39 du CGI (BOI-BIC-PROV-20-10 et BOI-BIC-PROV-20-20).

II. Caractères distinctifs des provisions

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Il résulte de la définition donnée au I § 10 qu'une provision, au sens strict du terme, doit présenter les caractéristiques suivantes :

- son objet est uniquement de couvrir des pertes ou des charges qui doivent être par ailleurs nettement précisées ;

- la perte ou la charge ainsi prise en considération n'est pas actuelle mais future. Elle ne doit, en principe, se matérialiser qu'après la clôture de l'exercice de constitution de la provision ;

- la perte ou la charge, bien que précise dans son objet, demeure incertaine quant à sa réalisation ou dans son montant. La déduction opérée sous forme de provision est par suite provisoire. Les comptes de provisions doivent dès lors être ajustés à la fin de chaque exercice et faire l'objet d'une surveillance de la part du service ;

- la perte ou la charge doit apparaître comme probable à la clôture de l'exercice en raison d'événements intervenus au cours de cet exercice. La provision ne peut donc pas être constituée pour faire face à une perte ou à une charge simplement éventuelle.

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Compte tenu des caractéristiques qui viennent d'être indiquées, les provisions peuvent être rapprochées, à certains égards, des pertes, des amortissements et des réserves. Elles s'en distinguent, toutefois, tant par leur nature que par les conséquences qui y sont attachées au plan fiscal.

Les provisions doivent, par ailleurs, être distinguées des charges à payer.

A. Provisions et pertes

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La perte est une charge, certaine quant à sa réalisation, son objet et son montant et qui, sous certaines conditions, est déduite des résultats (comptable et fiscal) de façon immédiate et définitive.

La provision est, en revanche, une charge probable, dans sa réalisation ou dans son montant, dont seul l'objet est toujours certain. La déduction admise à ce titre est provisoire et une surveillance particulière doit être assurée en ce qui concerne tant la survenance de la charge que l'emploi de la provision.

B. Provisions et amortissements

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Certaines provisions peuvent être rapprochées des amortissements dans la mesure où elles sont destinées à faire face à la dépréciation de certains postes de l'actif et se traduisent, à cet effet, par une réduction des résultats de l'entreprise.

En réalité, la provision pour dépréciation diffère sensiblement de l'amortissement. Elle tend en effet à couvrir une dépréciation probable, généralement occasionnelle mais non irréversible, alors que l'amortissement d'un actif correspond à la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation.

Le plan d'amortissement est la traduction de la répartition de la valeur amortissable d'un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en fonction de son utilisation probable.

Le mode d'amortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages économiques attendus de l'actif par l'entité (art. 322-1 du PCG).

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Par ailleurs, l'introduction par le PCG 82 de la technique de l'amortissement dérogatoire modifie la distinction traditionnelle entre provisions et amortissements. En effet, la fraction de la dotation annuelle aux amortissements correspondant à l'amortissement dérogatoire est enregistrée, non pas dans un compte d'amortissement venant en diminution de la valeur d'origine de l'élément d'actif, mais dans un compte de provisions réglementées figurant au passif du bilan. Les provisions constituées au titre des amortissements dérogatoires sont examinées au BOI-BIC-PROV-60.

C. Provisions et réserves

140

Bien qu'il s'agisse dans l'un et l'autre cas de l'inscription à un compte de sommes destinées à une utilisation ultérieure, les provisions diffèrent profondément des réserves tant par leur nature que par leur objet.

Les réserves constituent, en effet, une affectation des bénéfices comptables. Elles représentent une partie de ces bénéfices maintenue dans l'entreprise pour assurer son autofinancement ou pour faire face, à l'avenir, à des pertes ou à toute autre dépense éventuelle, voire même totalement imprévisible au moment de leur constitution. Elles ne sont pas représentatives de charges et ne sont pas, en conséquence, admises en déduction des résultats.

150

Les provisions, en revanche, sont considérées comme des charges de l'entreprise. Sous réserve des règles particulières applicables aux provisions pour dépréciation des titres du portefeuille (BOI-BIC-PROV-40-10-10 au II-4 § 230), leur montant s'impute, compte tenu de la structure du compte de résultat, selon la nature de la perte ou de la charge provisionnée sur le résultat d'exploitation, financier ou exceptionnel. Elles peuvent rendre l'exercice déficitaire. Leur déduction fiscale est soumise à des conditions très strictes (BOI-BIC-PROV-20-10 et BOI-BIC-PROV-20-20).

160

À la différence des dépenses auxquelles les réserves peuvent servir à faire face, les pertes ou les charges que les provisions sont destinées à couvrir sont toujours nettement précisées et, pour être incertaines quant à leur réalisation ou dans leur montant, n'en sont pas moins probables à la date de clôture de l'exercice.

D. Provisions et charges à payer

170

Il existe en ce qui concerne la distinction entre les provisions pour pertes et charges et les charges à payer, une divergence entre la doctrine fiscale et la doctrine comptable.

1. Doctrine fiscale

180

Le 5° du 1 de l'article 39 du CGI autorise les entreprises à déterminer leur résultat fiscal sous déduction des provisions destinées à faire face à certaines pertes ou charges.

En application de ces dispositions, les entreprises sont admises, dans des conditions analogues à celles définies par le droit commercial, à procéder à des déductions dans le compte de résultat d'un exercice en prévision de pertes ou charges qui devraient affecter les résultats d'exercices ultérieurs.

190

Sous réserve de respecter certaines conditions de forme (BOI-BIC-PROV-20-20), une provision peut être comprise dans les charges déductibles pour l'assiette de l'impôt :

- lorsque des faits précis, à la clôture d'un exercice, rendent probable la réalisation, au cours d'un exercice suivant, de pertes ou de charges déductibles par nature ;

- ou lorsque des pertes ou des charges, également déductibles par nature, dont la survenance au cours d'un exercice ultérieur peut être tenue pour certaine dans son principe en raison de faits précis intervenus ou d'engagements formels pris pendant la durée de l'exercice, demeurent cependant indéterminées quant à leur montant.

La provision constituée doit, dans les deux cas, correspondre avec une approximation suffisante au montant probable de la perte ou de la charge.

200

En revanche, les entreprises ne peuvent constater sous forme de provision les charges définitivement engagées au cours de l'exercice et présentant le caractère de dettes nées à leur encontre.

Ces dettes sont, en effet, des charges normalement comprises dans les frais généraux de l'entreprise et, à défaut de paiement à la clôture de l'exercice, doivent être inscrites au passif du bilan de l'entreprise, soit à un compte de régularisation (charges à payer) soit, lorsqu'elles sont individualisées, à un compte de tiers.

210

La création d'un compte de « charges à payer » à la clôture d'un exercice déterminé suppose donc l'existence d'une dette certaine dans son principe et déterminée quant à son montant.

Une dette peut être tenue :

- pour certaine dans son principe, lorsque la créance née corrélativement dans le patrimoine de l'autre contractant est acquise à ce dernier, autrement dit, lorsque les parties au contrat sont inconditionnellement d'accord sur la chose (bien ou service) et sur le prix ;

- pour déterminée quant à son montant, lorsqu'elle est liquidable, c'est-à-dire quant elle est susceptible d'être chiffrée avec précision compte tenu de l'ensemble des données qui sont connues à la date de l'estimation.

220

Les dépenses qui sont susceptibles d'être provisionnées en franchise fiscale se distinguent donc essentiellement de celles qui correspondent à des charges à payer par l'incertitude quant à la réalisation de la charge correspondante ou par l'imprécision qui s'attache au montant de celle-ci.

2. Doctrine comptable

Elle donne des charges à payer une définition plus large que la doctrine fiscale.

230

En application des principes comptables définis en fonction des règles de prudence et de sincérité présidant à la présentation des bilans, l'Autorité des normes comptables estime, en effet, que les charges à passer en charges à payer s'entendent également de celles qui peuvent être déterminées avec précision à la clôture de l'exercice bien que le fait générateur de la dette ne soit pas encore intervenu à cette date. C'est ainsi qu'une recommandation de cet organisme aux membres de l'ordre des experts-comptables classe parmi les charges à payer, les charges relatives aux congés payés, à l'impôt sur les sociétés, et à la taxe d'apprentissage due sur les salaires de l'exercice.

240

Cette divergence entre les terminologies comptable et fiscale est de nature à porter préjudice aux entreprises qui ne sont pas admises à démontrer qu'une charge passée par charges à payer, conformément aux directives du Conseil national de la comptabilité, aurait tout au moins pu donner lieu à la constitution d'une provision dès lors qu'elle répondait aux conditions de fond pour être déduite en tant que telle.

250

Aussi, dans l'attente d'une harmonisation des points de vue fiscal et comptable, il est admis que les dépenses qui, par application des règles comptables, ont été inscrites en charges à payer alors qu'elles auraient dû, au plan fiscal, être constatées par voie de provisions, puissent être comprises parmi les charges déductibles de l'exercice au cours duquel elles ont été comptabilisées. Toutefois, cette faculté est subordonnée à la production sur papier libre, en annexe à la déclaration de résultats, d'un relevé détaillé de ces frais.

La distinction opérée ci-dessus entre les provisions et les charges à payer conserve son importance, au plan fiscal, dans tous les cas où les terminologies comptable et fiscale sont déjà en harmonie.

III. Aspect fiscal de la notion de provision

260

Les provisions qui, sur le plan de la gestion de l'entreprise, viennent en atténuation du résultat comptable de l'exercice au cours duquel elles sont constituées, peuvent également, sous certaines conditions, être considérées comme des charges déductibles pour la détermination du résultat fiscal.

270

Mais alors que le droit commercial vise à préserver l'intérêt des tiers et des associés en veillant à ce que le résultat comptable ne soit pas surévalué, le droit fiscal tend, pour sa part, à répartir également la charge fiscale entre l'ensemble des contribuables en évitant, notamment, les insuffisances de déclaration.

280

Par suite, le droit fiscal soumet les provisions à des règles rigoureuses fixées par le 5° du 1 de l'article 39 du CGI qui prévoit des conditions strictes de déduction tant au fond qu'en la forme (BOI-BIC-PROV-20-10 et BOI-BIC-PROV-20-20).

290

Il est rappelé que la déduction de provisions des résultats d'un exercice est provisoire, chaque provision devant faire l'objet d'une surveillance particulière. Le sort des provisions est traité au BOI-BIC-PROV-50.