S'agissant de la compétence des agents en matière de droit de communication, il convient de se reporter au BOI-CF-COM-10-10-20.

Pour un examen du droit d'enquête, voir le BOI-CF-COM-20-10, pour un examen du droit de contrôle des entrepôts, voir le BOI-TVA-PROCD. 

I. Présentation du dispositif

1

En matière fiscale, l’incompétence juridique des agents est susceptible d’entraîner la nullité des procédures.

10

Le dispositif issu de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts (CGI) repose sur le principe d’une compétence s’exerçant dans les limites du ressort territorial du service dans lequel l’agent est affecté, assorti d’exceptions prenant la forme d’un « droit de suite », qui permettent à l’agent de procéder, en dehors de son ressort, au contrôle de certaines personnes ou de certaines matières précisément définies.

La compétence des agents, dont dépend le nouveau lieu d’imposition ou de déclaration, en cas de changement d’adresse du contribuable, a par ailleurs été confirmée (Livre des procédures fiscales [LPF], art. L45-0 A).

Corrélativement, les attributions des différents services (directions départementales des finances publiques, directions régionales des finances publiques, directions spécialisées et directions nationales), notamment en matière d’assiette et de contrôle, ont été précisées par des arrêtés spécifiques.

II. Principe sur la compétence des agents

20

Pour être conformes au principe de légalité posé par le droit administratif, les décisions de l'administration doivent être prises par une autorité compétente.

Condition de la régularité de toute décision et de tout acte concourant à la prise de cette décision, la compétence de l'autorité administrative suppose la réunion de trois éléments :

- la compétence matérielle (ratione materiae) : l'autorité administrative intervient dans une matière relevant de ses attributions ;

- la compétence territoriale (ratione loci) : l'autorité administrative prend une mesure dans le cadre du ressort territorial de sa circonscription ;

- la compétence temporelle (ratione temporis) : l'autorité administrative est matériellement et territorialement compétente à la date de la décision, ou au titre de la période concernée par cette décision.

III. Application des principes

A. Autorité administrative compétente

30

L'article 350 terdecies de l'annexe III au CGI précise que les agents compétents pour procéder à certaines opérations sont, en ce qui concerne la Direction générale des finances publiques, des fonctionnaires titulaires appartenant à des corps des catégories A et B.

B. Compétence matérielle des agents

40

Les agents des impôts titulaires appartenant à des corps des catégories A et B sont, aux termes du premier alinéa de l'article 1er-I du décret n° 96-804 du 12 septembre 1996, seuls compétents pour fixer les bases d'impositions, liquider les impôts, taxes et redevances et notifier les rehaussements.

Ces opérations s'entendent de la conduite des procédures relatives à l'assiette, la liquidation et le contrôle de ces impôts, taxes et redevances (fixation de forfaits, contrôle sur pièces, investigations sur place, réception des contribuables ou de leur conseil ...) et de la signature de tous actes administratifs y afférents (avis de vérification, mises en demeure, demandes d'éclaircissements et/ou de justifications, propositions de rectification, réponses aux observations du contribuable, lettres de motivation des pénalités, etc.).

50

Par ailleurs, aux termes du deuxième alinéa de cet article, les fonctionnaires appartenant à des corps des catégories A et B peuvent, dans le cadre des opérations de contrôle, se faire assister par des stagiaires et par tout autre fonctionnaire des impôts.

L'assistance vise notamment les tâches matérielles effectuées dans le cadre d'un contrôle sur place (inventaire des stocks, dépouillement des factures, etc.) ainsi que tout appui technique apporté par un autre agent des impôts (par exemple un supérieur hiérarchique ou un vérificateur spécialisé).

Elle permet également aux agents effectuant un stage à l'issue de leur scolarité, d'accompagner sur place et d’assister un agent vérificateur dans un but pédagogique.

60

L'article 1er-IV du décret du 12 septembre 1996 prévoit également la compétence des agents des impôts visés au premier alinéa du I pour dresser, en vertu de l'article R213-4 du LPF, les procès-verbaux prévus au d de l'article L212 du LPF et à l'article L213 du même livre.

C. Compétence territoriale des agents

70

La compétence des agents des catégories A et B des impôts, pour fixer les bases d'imposition, liquider l'impôt d'un contribuable ou lui notifier des rehaussements, résulte de leur affectation dans un service dans le ressort territorial duquel ce contribuable doit, ou aurait dû, souscrire une déclaration, un acte ou tout autre document, ou être imposé (article 1er-II et IV du décret du 12 septembre 1996).

80

La compétence limitée au seul ressort territorial d'affectation, dite « compétence initiale », est étendue par un « droit de suite » prévu aux III et V de l'article 1er du décret du 12 septembre 1996.

Ce droit de suite prévu au V de ce décret est par ailleurs précisé, pour chaque type de service, par des arrêtés spécifiques qui définissent également les attributions de ces structures.

1. Affectation dans un service

90

L'affectation d'un agent dans un service est prononcée par arrêté du Ministre ou du Directeur général des finances publiques.

2. Ressort territorial du service d'affectation

100

Le ressort territorial des Directions départementales ou régionales des finances publiques comprend, sauf dispositions contraires, un département.

110

Le ressort territorial des directions de contrôle fiscal est fixé à l'annexe II du décret n° 2000-738 du 1er août 2000.

120

Le ressort territorial de la Direction des vérifications nationales et internationales (DVNI), de la Direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF) et de la Direction nationale d’enquêtes fiscales (DNEF) correspond au territoire national (DOM inclus), sans préjudice des régimes prévus aux articles 39 octies D, 209 B et 209 quinquies du CGI et les articles 113 à 134 A de l'annexe II au même code.

La Direction nationale des interventions domaniales (DNID) dispose d’une compétence sur l’ensemble du territoire national pour le contrôle des mutations à titre gratuit ou onéreux des actions, parts sociales, droits sociaux de toute nature, bons, obligations, autres valeurs mobilières et de manière générale, tout titre ou contrat représentatif d’un placement financier mobilier.

En revanche, la Direction des résidents à l'étranger et des services généraux (DRESG) dispose d’une compétence matérielle à l’égard de certaines catégories de contribuables désignés par l’arrêté fixant ses attributions.

3. Compétence à l'égard des contribuables soumis à une obligation déclarative ou imposés dans le ressort territorial du service d'affectation

130

L'article 350 terdecies de l'annexe III au CGI établit une relation entre la compétence territoriale des agents et le lieu de déclaration ou, en l'absence d'obligation déclarative, le lieu d'imposition des contribuables.

140

Le lieu de déclaration est défini par voie réglementaire et correspond en règle générale à la résidence principale, au siège, au principal établissement, au lieu de direction effective, au lieu d'exercice de l'activité du contribuable ou au lieu de situation des biens. En l'absence d'obligation déclarative, le service compétent est celui dont dépend le lieu d'imposition (ex. : en matière de taxe d'habitation).

150

Cas particuliers :

- Non respect d'une obligation déclarative ;

Le service compétent est celui qui aurait dû recevoir cette déclaration (service dans le ressort duquel se trouve la résidence principale, le principal établissement, le lieu de direction effective, le lieu d'exercice de l'activité ou le lieu de situation des biens).

- Erreur commise dans le lieu de souscription des déclarations ou dans le lieu d'imposition ;

L'erreur, volontaire ou non, commise par un contribuable dans le lieu de souscription d'une déclaration emporte la compétence du service qui a reçu cette déclaration.

Le service qui aurait dû recevoir cette déclaration (service dans le ressort duquel se trouve effectivement la résidence principale, le siège, le principal établissement, le lieu de direction effective, le lieu d'exercice de l'activité du contribuable ou le lieu de situation des biens) est également compétent pour fixer les bases d'imposition, liquider les impôts afférents à cette déclaration ou notifier les rectifications.

- Compétence du service du lieu de situation ou d’immatriculation du bien ;

L’article 1er-IV du décret du 12 septembre 1996 établit également une relation entre la compétence territoriale des agents et le lieu de situation ou d’immatriculation du bien servant à la base des impositions, taxes et redevances.

Cette disposition est destinée à permettre au service du lieu de situation ou d’immatriculation des biens lorsqu’il est différent du lieu de dépôt de l’acte ou de la déclaration, de procéder au contrôle et à la liquidation des impositions, taxes et redevances.

Le lieu d’immatriculation concerne les navires et les bateaux.

- Compétence du service du lieu de souscription de la déclaration de résultats ou du lieu de situation des biens servant à la détermination de la valeur des titres ;

S’agissant de titres servant de base aux impositions, l’un des services compétents est celui du lieu de souscription de la déclaration de résultats par la société émettrice.

Dans l’hypothèse où la déclaration de résultats n’a pas été souscrite, le service compétent pour contrôler la valeur des titres est le service qui aurait dû recevoir cette déclaration.

L’article 1er-IV du décret prévoit également une compétence au lieu de situation des biens servant à la détermination de ces titres (cf. III-C-5).

- Compétence pour dresser des procès-verbaux.

Les fonctionnaires mentionnés au 1er alinéa du I du décret du 1er août 2000 précité sont également compétents dans le ressort territorial de leur service d’affectation pour dresser, en vertu de l’article R213-4 du LPF, les procès-verbaux prévus au d de l'article L212 du LPF et à l'article L213 de ce même livre.

4. Compétence des agents chargés du contrôle et du recouvrement des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière, de l'ISF, des droits de timbre et taxes assimilées

160

Le IV de l'article 350 terdecies de l'annexe III au CGI établit la compétence des fonctionnaires lorsqu'est situé dans le ressort de leur service d'affectation :

- soit le lieu de dépôt des actes ou déclarations ;

- soit le lieu de situation du bien servant de base des impositions, taxes et redevances.

La Cour de cassation a jugé que les agents des impôts compétents pour procéder aux rectifications des droits de mutation portant sur des actes ayant fait l'objet d'une formalité fusionnée et mettre en recouvrement les impositions qui en résultent, sont ceux affectés au lieu de situation de l'immeuble (pour les agents chargés du contrôle : Cass. com., 23 septembre 2008, n° 875, pourvoi n° 07-16627 ; pour les comptables publics chargés du recouvrement : Cass. com., 11 mars 2008, n° 368, pourvoi n° 06-19751).

Dès lors, le critère de la compétence de l'agent tel qu'établi par la jurisprudence antérieure de la haute juridiction (Cass. com., 16 juin 1998, n° 1299 P, Sté Duna, pourvoi n° 96-18059 ; Cass. com., 14 janvier 2003, n° 99 F-D, DGI c/ Sté Activ, pourvoi n° 00-22646) et fondé sur le siège du bureau des hypothèques est abandonné.

5. « Droit de suite »

170

Le décret du 12 septembre 1996 prévoit plusieurs exceptions, sous forme d'un « droit de suite », au principe d'une compétence limitée au ressort territorial de la direction d'affectation de l'agent.

a. « Droit de suite » sur l'ensemble des impositions dues par le contribuable vérifié

180

L'article 1er-III du décret du 12 septembre 1996 prévoit la possibilité de contrôler l'ensemble des impositions, taxes et redevances dues par le contribuable vérifié, quel que soit le lieu de déclaration ou d'imposition.

Cette possibilité, qui a pour objet d'assurer l'unicité du contrôle par un seul service vérificateur, est toutefois réservée aux agents territorialement compétents pour procéder à la vérification des déclarations de revenu global ou des déclarations professionnelles d'un contribuable (la résidence principale, le principal établissement, le siège social, le lieu de direction ou d'exercice de l'activité est situé dans le ressort territorial du service dans lequel l'agent vérificateur est affecté).

b. « Droit de suite » à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés au contribuable domicilié ou établi dans le ressort du service

190

Aux termes du premier alinéa du V de l'article 1er du décret du 12 septembre 1996 susvisé, les agents compétents pour fixer les bases d'imposition, liquider les impôts des contribuables domiciliés dans leur ressort d'affectation ou leur notifier des rehaussements, peuvent également exercer ces attributions à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés à ces contribuables, quel que soit le lieu de la résidence, du domicile, du siège ou du principal établissement de ces personnes ou groupements.

200

Le « droit de suite » est défini, pour chaque type de direction, par des arrêtés spécifiques.

En fonction de la portée que lui confère chaque arrêté, le droit de suite peut être exercé à l'égard :

- des activités professionnelles, exploitations, entreprises, sociétés ou groupements, exercés ou dirigés ou dans lesquels sont associés les personnes rattachées au foyer fiscal des contribuables pour lesquels l'agent dispose d'une compétence « initiale » ;

- des dirigeants de droit ou de fait des activités professionnelles, exploitations, entreprises, sociétés ou groupements pour lesquels l'agent est initialement compétent ;

- des associés et des personnes subordonnées ou interposées de ces activités professionnelles, exploitations, entreprises, sociétés ou groupements ;

- des activités professionnelles, exploitations, entreprises, sociétés, groupements ou entités appartenant au même groupe d'intérêts que les activités professionnelles, exploitations, entreprises, sociétés, groupements ou entités domiciliés ou établis dans le ressort territorial d'affectation de l'agent.

210

La mise en œuvre du « droit de suite » sur le fondement d'un lien de subordination, d'interposition ou d'appartenance à un même groupe d'intérêts est réservée, par les arrêtés qui leur sont propres, aux seules directions de contrôle fiscal (DIRCOFI).

220

Le « droit de suite » est sans objet en ce qui concerne les agents affectés dans les directions dont le ressort est défini par référence au territoire national (DVNI, DNVSF, DNEF, DGE). Ils peuvent en effet exercer directement leurs attributions, sur le fondement du premier alinéa du I et sur le II de l'article premier du décret du 12 septembre 1996, à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements domiciliés ou établis sur ce territoire.

c. «  Droit de suite » concernant les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, l'ISF, les droits de timbre et les taxes assimilées

230

La Cour de cassation, après avoir rappelé que le service des impôts territorialement compétent pour procéder à la vérification de comptabilité d'une société peut, lorsque le contribuable est astreint à tenir et à présenter des documents comptables à raison de son activité professionnelle, contrôler les droits d'enregistrements et taxes assimilées dont la taxe de publicité foncière dus à l'occasion de cette activité et qui apparaissent ou devraient apparaître en comptabilité (cf. Cass. com., 31 octobre 2006, n° 1182 FS-P+B+R+I, pourvoi n° 04-10353 Bull. Civ. IV, n° 210, p.233), a jugé que le service compétent pour procéder au contrôle des comptes d'une société dont le siège est situé dans son ressort territorial l'est également pour prononcer la déchéance du régime de faveur des marchands de biens prévu par l'article 1115 du code général des impôts pour un immeuble inscrit en comptabilité mais situé en dehors de son ressort territorial (Cass. com., 19 janvier 2010, n° 74, pourvoi n° 09-65681).

La jurisprudence confirme ainsi que le lieu de situation de l'immeuble détermine aussi bien :

- la compétence de la Conservation des hypothèques chargée d'exécuter la formalité et de percevoir les droits y afférents (CGI, art. 657) ;

- que celle des services chargés du contrôle de ces droits (CGI, ann. III, art. 350 terdecies) ;

- et que celle des services chargés de leur recouvrement (LPF, art. R256-8 ou CGI, ann. IV, art. 198 quinquies).

6. Compétence ratione temporis des agents

a. Principe

240

Les pièces de procédure ainsi que les actes administratifs peuvent être valablement établis par les agents appartenant à des corps des catégories A et B, à partir de la date d'effet de l'arrêté prononçant leur affectation dans la direction.

250

Dès lors que leur affectation prend effet, ces agents sont compétents pour fixer les bases d'imposition, liquider les impôts, taxes et redevances et notifier des rehaussements pour les périodes au titre desquelles les contribuables sont, ont été, ou auraient dû être soumis à une obligation déclarative ou être imposés dans le ressort de leur direction.

260

Ces mêmes agents peuvent également mettre en œuvre le « droit de suite » à l'égard des personnes ou groupements liés aux contribuables domiciliés dans leur ressort, au titre des années ou exercices au cours desquels l'existence de ces liens est établie.

b. Cas particulier du changement d'adresse du contribuable

1° Portée de l'article L45-0 A du LPF

270

Selon l'article 11 du CGI, lorsqu'un contribuable a déplacé sa résidence principale ou le lieu de son principal établissement, les services fiscaux territorialement compétents à raison de la nouvelle situation de ce contribuable peuvent valablement établir l'impôt sur le revenu tant pour l'année du changement de résidence que pour les années antérieures non couvertes par la prescription. Ces dispositions s'appliquent également à l'impôt sur les sociétés (article 221-1 du CGI).

280

Les dispositions de l'article L45-0 A du LPF permettent aux agents compétents à raison de la nouvelle situation du contribuable d'exercer leurs attributions sur l'ensemble de la période non prescrite et assurent ainsi l'unicité du service chargé de l'assiette et du contrôle de l'ensemble des impôts ou taxes non prescrits.

Les dispositions de l'article L45-0 A du LPF sont de portée générale. Elles s'appliquent à l'ensemble des impôts ou taxes y compris ceux entrant dans le champ d'application des articles 11 et 221-1 du CGI.

2° Application

a° Compétence pour la période postérieure au changement d'adresse

290

La règle définie à l'article L45-0 A du LPF s'applique dans les cas où « le lieu de déclaration ou d'imposition d'un contribuable a été ou aurait dû être modifié ».

Sont notamment visées les situations dans lesquelles le contribuable ayant déplacé le lieu de sa résidence, de son siège social, de son principal établissement, de la direction ou de l’exercice de son activité se trouve alors installé dans le ressort d’une direction des impôts différente de celle dont il dépendait précédemment.

Sont également concernés les cas dans lesquels le changement s'est produit sans que l'administration en soit avisée ou sans que les obligations déclaratives soient correctement respectées (déclarations non souscrites ou souscrites à tort auprès d'un autre service).

Les agents des impôts compétents à l'issue du changement de lieu de déclaration ou d'imposition s'entendent, aux termes du décret du 12 septembre 1996, de ceux affectés dans un service dans le ressort territorial duquel le contribuable est tenu de souscrire sa déclaration ou doit être imposé pour la période postérieure au changement.

Dans le cas où le contribuable, postérieurement au changement d'adresse, a souscrit ses déclarations ou a été imposé auprès du service dont dépendait l'ancienne adresse, ou auprès d'un service erroné, ce service est compétent concurremment avec le service dont dépend effectivement la nouvelle résidence pour le contrôle de ces déclarations.

b° Compétence pour la période antérieure au changement d'adresse

300

En application des dispositions de l'article L45-0 A du LPF, les agents compétents à l'issue du changement le sont également pour assurer l'assiette et le contrôle des impôts ou taxes afférents à la période antérieure au changement d'adresse.

En ce qui concerne cette période, leur compétence s'exerce concurremment avec celle du service de l'ancienne adresse du contribuable.

c° Compétence pour la période au cours de laquelle s'est produit le changement d'adresse

310

Le service de la nouvelle adresse du contribuable et le service de l'ancienne adresse sont concurremment compétents pour l'assiette et le contrôle des impôts ou taxes afférents à cette période lorsque les déclarations relatives à cette période ont été souscrites auprès de l’ancien service.