I. Contribuables relevant du régime de la déclaration contrôlée

A. Définition des contribuables

1. Contribuables assujettis à titre obligatoire

1

Le régime de la déclaration contrôlée s'applique à titre obligatoire :

- aux contribuables dont le montant des recettes excède au titre d'une année donnée la limité indiquée par l'article 96-I du CGI, sous réserve des règles propres aux dépassements des seuils prévues au 3 de l'article 102 ter ;

10

Quel que soit le montant de leurs recettes :

- aux officiers publics et ministériels en ce qui concerne les bénéfices provenant de leur charge ou de leur office (lorsqu'il s'agit de sociétés civiles professionnelles exploitant une charge ou un office, celles-ci sont, de la même manière, obligatoirement soumises au régime de la déclaration contrôlée). Si les intéressés exercent une activité connexe ou différente, ils conservent comme les autres contribuables et sous les mêmes conditions la faculté de choisir leur régime d'imposition, pour les bénéfices afférents à ladite activité (CGI, art. 100) ;

- aux contribuables dont les bénéfices proviennent de la production littéraire, scientifique ou artistique ou de la pratique d'un sport et qui ont demandé à être imposés sur un revenu moyen (CGI, art. 100 bis) ;

- aux contribuables qui réalisent des opérations mentionnées au 5° du 2 de l'article 92 du CGI ;

- aux contribuables qui sont exclus du régime de la franchise en base de TVA prévu à l'article 293 B du CGI ;

- aux contribuables qui, réalisant dans une même entreprise, des recettes non commerciales et des recettes commerciales, optent pour un régime réel d'imposition de leur bénéfice commercial (CGI, art. 96 B).

20

L'option pour le paiement de la TVA et, par voie de conséquence, l'imposition des bénéfices non commerciaux selon le régime de la déclaration contrôlée, produit ses effets pour l'année en cours et l'année suivante. Elle se reconduit ensuite tacitement par période de deux ans. Au cours de chacune de ces périodes, l'option est irrévocable.

Exemple : Option pour le paiement de la TVA exercée le 15 janvier de l'année n :

- elle concerne la TVA due au titre des années n et n+1 ainsi que les bénéfices non commerciaux réalisés au cours de ces mêmes années (déclarations n°s 2035 déposées en années n+1 et n+2) ;

- si elle n'est pas révoquée, elle sera renouvelée tacitement pour les années n+ 2 et n+3 (déclarations de TVA déposées en n+2 et n+3, déclarations n°s 2035 déposées en n+3 et n+4) ;

- pendant chacune de ces périodes, le contribuable ne peut y renoncer.

30

Le régime de la déclaration contrôlée s'applique également à titre obligatoire :

- aux associés de sociétés de personnes visées aux articles 8 du CGI et 8 ter du CGI exerçant une activité de nature non commerciale (CGI, art. 103 ; cf. II-B-2) ;

- aux associés de sociétés civiles de moyens dont les droits sociaux sont affectés à l'exercice de leur activité professionnelle non commerciale et qui sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société (CGI, art. 239 quater A) ;

- aux constituants d'une fiducie.

2. Contribuables assujettis sur option

40

Les contribuables dont les recettes annuelles n'excèdent pas la limite fixée par l'article 96-I du CGI peuvent se placer sous le régime de la déclaration contrôlée, lorsqu'ils sont en mesure de déclarer exactement le montant de leur bénéfice net et de fournir à l'appui de cette déclaration toutes les justifications nécessaires.

50

L’option pour le régime de la déclaration contrôlée doit être exercée dans les conditions prévues au 5 de l’article 102 ter du CGI.

a. Modalités d'exercice de l'option.

60

L'option pour le régime de la déclaration contrôlée doit être exercée dans le délai prévu pour le dépôt de la déclaration de résultats mentionnée à l'article 97 du CGI (déclaration n° 2035) de l'année au titre de laquelle le contribuable demande à être imposé selon ce régime, délai fixé par l'article 175 du CGI.

70

L'option est globale, c'est-à-dire qu'elle s'applique à l'ensemble des bénéfices non commerciaux réalisés par un même exploitant, à l'exception de ceux qui sont imposés selon les règles des traitements et salaires . Elle n’est soumise à aucun formalisme particulier et peut résulter de la simple souscription de la déclaration de résultat n° 2035.

b. Durée de l'option et renonciation.

80

Le 5 de l'article 102 ter du CGI prévoit que l'option pour le régime de la déclaration contrôlée est valable deux ans tant que le contribuable reste de manière continue dans le champ d'application du régime micro-BNC. Cette option est reconductible tacitement par périodes de deux ans.

90

L'option cesse de produire ses effets lorsque le contribuable sort du champ d'application du régime micro-BNC (recettes supérieures aux limites visées par l'article 96-I du CGI, appréciées hors taxes, imposition à la TVA). Le régime de la déclaration contrôlée est alors applicable, non plus sur option, mais conformément aux dispositions de droit commun.

Exemple : une personne qui relève du régime micro-BNC l'année n peut opter pour le régime de la déclaration contrôlée au titre de cette année n jusqu'au 30 avril de l'année n+1 pour une durée de deux ans, au titre des bénéfices des années n et n+1. Cette option est reconduite tacitement pour une période de deux ans, au titre des bénéfices des années n+2 et n+3.

100

Les contribuables qui ont opté pour le régime de la déclaration contrôlée peuvent, au terme d'une période de deux ans, renoncer à l'application de ce régime et bénéficier du régime micro-BNC, sous réserve d'en respecter les conditions. La renonciation à l'option doit être notifiée à l'administration, sur papier libre, avant le 1er février de l'année suivant la période de deux ans pour laquelle l'option a été exercée ou reconduite tacitement.

Exemple : Dans l'exemple ci-dessus, l'option de l'intéressé n'est pas reconduite tacitement pour les années n+2 et n+3 s'il dénonce son option avant le 1er février de l'année n+2.

110

La renonciation à l'option prend effet dès le 1er janvier de l'année au cours de laquelle elle a été exercée. Cela dit, les contribuables qui le souhaitent peuvent, dès l'année suivant celle de leur retour sous le régime micro-BNC, exercer une nouvelle option pour le régime de la déclaration contrôlée.

c. Effets de l'option

120

L'option pour le régime de la déclaration contrôlée exclut l'application du régime déclaratif spécial. Les contribuables qui exercent cette option sont donc soumis à l'ensemble des obligations comptables et fiscales découlant du régime de la déclaration contrôlée.

130

Au regard de la TVA, l'option pour le régime de la déclaration contrôlée n'entraîne pas pour autant la déchéance du régime de la franchise en base, dès lors que les conditions pour bénéficier de ce régime sont réunies.

B. Appréciation de la limite du régime

140

Pour l'appréciation de la limite fixée par l'article 96-I du CGI, il convient de faire application des dispositions prévues à l'article 96-II du CGI.

1. Règles générales

a. Recettes à prendre en compte

150

Les recettes à considérer pour apprécier si le plafond légal est ou non dépassé s'entendent, dans tous les cas (y compris en cas d'option pour la détermination du résultat en fonction des créances acquises en application de l'article 93 A du CGI ou l'année de la cession d'activité ou de décès), de toutes les recettes non commerciales, principales ou accessoires, effectivement encaissées au cours de l'année d'imposition ou dont le contribuable a eu la libre disposition dans le cadre de son activité.

160

Il n’y a pas lieu de tenir compte de l'année au cours de laquelle les opérations ont été réalisées ou du mode de perception des recettes.

170

Cette limite doit s’apprécier hors TVA, que les titulaires de bénéfices non commerciaux soient ou non redevables de la TVA.

180

Pour plus de précisions, sur la nature et les modalités de prises en compte de ces recettes (y compris dans les hypothèses de pluralités d'activités) , il convient de se reporter à BOI-BNC-DECLA-20-10.

b. Recettes exclues.

190

Il s'agit des recettes indiquées à BOI-BNC-DECLA-20-10.

200

A ce titre, les précisions suivantes peuvent être apportées :

- les commissions ou ristournes accordées par le contribuable à ses clients ne peuvent pas, en toute hypothèse, être déduites des recettes. .

- les rétrocessions qui apparaissent abusives et qui sont destinées, en fait, uniquement à faire échec à l'application du régime de la déclaration contrôlée (tel que des rétrocessions d'honoraires qui sont, en réalité, la contrepartie d'une cession de clientèle) ne doivent pas être prises en compte.

210

En tout état de cause, les honoraires rétrocédés doivent entrer en ligne de compte pour la détermination des recettes des bénéficiaires de la rétrocession.

Exemple : La limite du régime est de 30 000.Un contribuable X a encaissé 35 000 HT d'honoraires au cours de l'année n.

Il en a rétrocédé 6 000 HT à un confrère Y, lequel a, par ailleurs, encaissé des recettes non commerciales d'un montant de 25 000 HT au cours de la même année.

X relève de plein droit du régime du micro-BNC ( 35 000 HT - 6 000 HT = 29 000 HT) alors que Y sera obligatoirement assujetti à l'impôt selon le régime de la déclaration contrôlée ( 25 000 HT + 6 000 HT = 31 000 HT).

2. Modalités particulières d'application

220

Des modalités particulières de détermination du régime d'imposition applicable existent :

- en cas de création ou de de cessation d'activité en cours d'année (cf, BOI-BNC-DECLA-20-10-I-B)

- en cas de pluralités d'activités (cf, BOI-BNC-DECLA-20-10-I-D)

230

En ce qui concerne les personnes rémunérées uniquement par des commissions (représentants de commerce, agents d'assurance, etc.), le montant des recettes à prendre en considération pour l'application du régime de la déclaration contrôlée s'entend du montant brut total des commissions et non de la totalité des sommes reçues des clients.

II. Contribuables exerçant à titre individuel et sous le couvert de sociétés ou de groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés

A. Règles générales

1. Principes

240

L'article 96-II du CGI dispose que, pour l'appréciation de la limite fixée par l'article 96-I du CGI, qui détermine le champ d'application respectif des différents régimes d’imposition, il est tenu compte non seulement des recettes réalisées à titre personnel par les contribuables, mais aussi de celles qui leur reviennent à proportion de leurs droits dans des sociétés ou groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés dont ils sont membres.

250

Par ailleurs, le texte légal prévoit que le régime fiscal de ces sociétés ou groupements demeure déterminé uniquement par le montant global de leurs recettes (en toute hypothèse, ces sociétés ou groupements sont exclus du régime du micro-BNC).

2. Sociétés ou groupements concernés

260

Il s'agit des sociétés ou groupements relevant du régime des sociétés de personnes, notamment les personnes morales visées aux articles 8 du CGI et 8 ter du CGI, c'est-à-dire des sociétés, y compris les sociétés civiles professionnelles, ou autres personnes morales non soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option.

Remarque : Lorsqu'il s'agit de sociétés soumises, obligatoirement ou sur option, à l'impôt sur les sociétés, les sommes revenant aux associés ne constituent pas des bénéfices non commerciaux.

Sont également visés :

270

- les groupements d'intérêt économique, dont le régime est défini à l'article 239 quater-I du CGI ;

280

- les sociétés de fait dont les bénéfices sont imposés selon les règles prévues pour les sociétés en participation (CGI, art. 238 bis L et 238 bis M).

Pour la liste de ces sociétés, se reporter à BOI-BIC-CHAMP-70-20-10-10.

3. Cas particulier des cabinets de groupe

290

Les cabinets de groupe, qui n'ont aucune existence juridique, n'ont souvent d'autre objet que de permettre aux participants de réduire le montant de leurs dépenses par le biais d'une utilisation en commun du matériel et des locaux professionnels. Les membres des cabinets de groupe fonctionnant dans de telles conditions sont fiscalement considérés comme exerçant leur profession à titre individuel.

300

Mais, dans d'autres cas, les cabinets de groupe peuvent être considérés comme de véritables sociétés de fait.

310

Il en est ainsi, en principe, lorsque le contrat de groupe ou d'association prévoit la répartition entre les membres, selon des règles déterminées au contrat, des recettes réalisées par ceux-ci dans le cadre de l'association. Dans cette hypothèse, en effet, les intéressés ne perçoivent plus seulement des rémunérations constituant la contrepartie effective de leur propre activité, mais une part du produit d'une exploitation commune.

320

Toutefois, lorsque le contrat prévoit une simple égalisation des recettes portant sur une très faible proportion des honoraires, il y a lieu d'admettre qu'il n'est pas constitutif d'une société de fait. À titre de règle pratique, cette condition est considérée comme remplie lorsque la clause d'égalisation porte sur une fraction n'excédant pas 10 % des honoraires perçus par chacun des membres du groupe ou de l'association.

Remarque :

Toutefois, la limite de 10 % peut être appréciée en fonction des recettes totales du cabinet ou de l'association, lorsque celui-ci comprend, parmi ses membres, un jeune praticien nouvellement diplômé, dont l'admission, au sein du groupe, constitue la première installation. Cette faculté ne peut, en tout état de cause, être utilisée qu'en ce qui concerne l'année d'admission de ce nouveau membre et l'année suivante.

330

L'application de cette mesure de tempérament appelle, en outre, les précisions suivantes :

- la clause d'égalisation partielle des recettes – plafonnée comme il est dit ci-dessus – doit être expressément prévue dans le contrat écrit de groupe ou d'association ;

- pour apprécier la limite – au niveau de chaque membre du groupe – il y a lieu de tenir compte des honoraires effectivement perçus par chaque praticien, après application de la clause d'égalisation des recettes ;

- afin de contrôler l'application de cette disposition, chacun des membres de l'association doit joindre à sa déclaration n° 2035 une note indiquant les modalités de cette répartition.

4. Convention d'exercice conjoint entre membres d'une profession médicale ou paramédicale

340

Les organisations syndicales et certaines professions médicales ou paramédicales, en accord avec leur Conseil national de l'Ordre, ont mis au point un texte de « convention d'exercice conjoint ».

350

Dans ce cas, la limite visée par l'article 96-I du CGI doit être appréciée par rapport à l'ensemble des recettes réalisées par le groupement ( cf. I-B-2 ).

5. Exercice d'une profession libérale entre époux

360

En principe, il y a lieu de considérer qu'il existe une société de fait entre époux lorsqu'il est établi que chacun d'eux participe à la direction et au contrôle de l'affaire ainsi qu'aux bénéfices et aux pertes de l'entreprise.

370

Par contre, lorsque l'activité est exercée de manière réellement autonome et notamment lorsque chaque époux exploite une clientèle distincte et reste, en définitive, seul maître de son entreprise, les conditions auxquelles est subordonnée l'existence d'une société de fait ne sont pas remplies. À cet égard, le fait que les époux détiennent les immobilisations en commun (locaux notamment) et ne pratiquent pas une comptabilisation séparée des dépenses communes (notamment le chauffage, l'éclairage, le personnel commun) n'est pas de nature à établir l'existence d'une société de fait. Ces dépenses communes peuvent d'ailleurs être ventilées en fonction des recettes encaissées par chacun des époux.

Il en résulte les conséquences suivantes :

380

- s'il n'y a pas société de fait entre les époux, la limite est alors appréciée en fonction des recettes réalisées personnellement par chacun d'eux (cf. I-B-2 ).

390

- dans le cas contraire, la limite est appréciée en fonction des recettes globales de la société de fait constituée par les époux (cf. I-B-2 ).

B. Modalités d'application

1. Situation des sociétés ou groupements

400

Aux termes de l’article 96-II du CGI, le régime d’imposition applicable aux sociétés et groupements non soumis à l’impôt sur les sociétés est déterminé uniquement par le montant global de leurs recettes.

410

En application de l’article 103 du CGI, le régime micro-BNC ne leur est jamais applicable.

420

Du fait de la non-application du régime micro-BNC, les bénéfices sont, quel que soit le montant des recettes réalisées par la société ou le groupement, déterminés obligatoirement selon le régime de la déclaration contrôlée.

430

Bien entendu, la société ou le groupement est tenu de produire la déclaration de résultat modèle n° 2035 et de remplir les obligations comptables incombant aux titulaires de BNC relevant du régime de la déclaration contrôlée.

2. Situation des membres de la société ou du groupement

440

Conformément aux dispositions des articles 8 du CGI et 8 ter du CGI ainsi qu'à celles de l'article 239 quater-I du CGI, chacun des membres de la société ou du groupement est personnellement imposé pour la part lui revenant dans les bénéfices de la société ou du groupement.

450

Ces bénéfices sont, en principe, taxés dans les conditions définies au II-B-1 .

460

Toutefois, lorsque l'associé ou le membre du groupement exerce, par ailleurs, à titre personnel, une activité libérale, il convient de tenir compte, en principe (sur la non application de cette règle aux associés des SCM, cf. BOI-BNC-SECT-70-20), non seulement des recettes réalisées par celui-ci à titre personnel, mais aussi de la part qui lui revient dans celles de la société ou du groupement pour déterminer le régime d’imposition auquel l'intéressé doit être soumis.

Exemple .

On suppose que la limite d'application du régime de la déclaration contrôlée est de 30 000 au titre de l'année n.

- Au titre de l'année n, les recettes de la société X se sont élevées à 25 000 HT.

Les recettes réalisées personnellement par les trois associés ressortent à 22 000 HT (A), 20 000 HT (B), 15 000 HT(C).

La société est obligatoirement soumise au régime de la déclaration contrôlée.

Quant aux associés, leur situation est réglée comme suit :

- les recettes globales de l’associé A s'élèvent à : 22 000 HT + (25 000 HT x 40 %) = 32 000 HT. Il est donc obligatoirement placé sous le régime de la déclaration contrôlée, tant pour son activité personnelle que pour celle qu'il exerce sous le couvert de la société.

- les recettes globales des autres associés s’établissent ainsi :

pour B : 20 000 HT + ( 25 000 HT x 30 %) = 27 500 HT ;

pour C : 15 000 HT + ( 25 000 HT x 30 %) = 22 500 HT ;

Ces deux associés peuvent bénéficier du régime micro-BNC pour l’activité qu’ils exercent à titre individuel.

Bien entendu, la part leur revenant dans le bénéfice de la société reste déterminée et imposée selon le régime de la déclaration contrôlée.

3. Recettes sociales à prendre en considération

470

Il convient de retenir, dans tous les cas (y compris en cas d'option pour la détermination du résultat en fonction des créances acquises, (article 93 A du CGI), ou l'année de la cession d'activité ou de décès), toutes les recettes effectivement encaissées par la société ou le groupement au cours de l'année d'imposition, à l'exception :

- des recettes provenant de la cession d'éléments d'actif affectés à la réalisation de l'objet social ;

- des honoraires rétrocédés par la société.