I. Champ d'application de la procédure d'agrément

1

Une fusion de sociétés entraîne en principe les conséquences fiscales d’une cessation totale d’entreprise et notamment la perte du droit au report des déficits subis par la société absorbée.

10

Toutefois, le II de l'article 209 du CGI dans sa version issue de l'article 62 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 dispose qu’en cas de fusion, scission, apport partiel d’actif ou d'opérations de dissolution sans liquidation relevant de l’article 1844-5 du code civil (C. civ.) placés sous le régime de l'article 210 A du CGI, les reports déficitaires de la société absorbée ou apporteuse peuvent être transférés à la société absorbante ou bénéficiaire sur agrément, délivré dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies du CGI.

20

Des règles spécifiques sont prévues lorsque la demande porte sur un déficit d’ensemble à la suite de l’absorption, de la scission ou de la scission partielle d’une société mère d’un groupe fiscal (BOI-SJ-AGR-20-30-10-20 au I § 1 à 30).

30

Enfin, en cas notamment de changement d’objet social ou d’activité réelle au sens du 5 de l’article 221 du CGI, la société absorbante ou bénéficiaire ne pourra pas continuer à reporter ses déficits subis jusqu’au jour de la fusion ou de l'apport sur les bénéfices réalisés ultérieurement à cette opération.

40

Sous certaines conditions, toutefois, elle a la possibilité de solliciter l'agrément prévu au c du II de l'article 209 du CGI afin de bénéficier du report éventuel en tout ou partie de son déficit reportable.

II. Opérations éligibles

A. L'opération doit être placée sous le régime fiscal de l'article 210 A du CGI

45

Les opérations susceptibles de bénéficier du régime spécial prévu à l'article 210 A du CGI sont les suivantes.

50

Les opérations visées par les dispositions de l’article 210-0 A du CGI, c'est-à-dire :

- s'agissant des fusions, celles par lesquelles :

- une ou plusieurs sociétés absorbées transmettent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation, l'ensemble de leur patrimoine à une autre société préexistante absorbante, moyennant l'attribution à leurs associés de titres de la société absorbante et, éventuellement, d'une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale de ces titres ;

- deux ou plusieurs sociétés absorbées transmettent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation, l'ensemble de leur patrimoine à une société absorbante qu'elles constituent, moyennant l'attribution à leurs associés de titres de la société absorbante et, éventuellement, d'une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale de ces titres ;

- s'agissant des scissions, les opérations par lesquelles la société scindée transmet, par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation, l'ensemble de son patrimoine à deux ou plusieurs sociétés préexistantes ou nouvelles, moyennant l'attribution aux associés de la société scindée, proportionnellement à leurs droits dans le capital, de titres des sociétés bénéficiaires des apports et, éventuellement, d'une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale de ces titres ;

- les opérations décrites ci-dessus pour lesquelles il n’est pas procédé à l’échange de titres de la société absorbante ou bénéficiaire de l’apport contre les titres de la société absorbée ou scindée lorsque ces titres sont détenus soit par la société absorbante ou bénéficiaire de l’apport soit par la société absorbée ou scindée ;

- s'agissant des apports partiels d'actifs, les opérations par lesquelles une société apporte, sans être dissoute, l'ensemble ou une ou plusieurs branches complètes de son activité à une autre société, moyennant la remise de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire de l'apport.

60

Outre les opérations régies par les dispositions de l’article 1844-4 du C. civ. et les apports partiels d'actifs, sont éligibles les opérations de dissolution sans liquidation relevant de l’article 1844-5 du C. civ..

70

Enfin, les opérations transfrontalières ou étrangères qui présentent les caractéristiques décrites ci-dessus sont également éligibles.

B. Opérations transfrontalières ou étrangères

80

Lors de la fusion de deux sociétés étrangères, d'une scission ou d'un apport partiel d'actif entre de telles sociétés, le patrimoine de la société absorbée ou apporteuse transmis à la société absorbante ou à la (ou aux) bénéficiaire(s) des apports est susceptible de comprendre un établissement stable en France. Si l’opération répond à l’une des définitions données par l’article 210-0 A du CGI, la société absorbante pourra solliciter l’agrément prévu au II de l'article 209 du CGI dans sa version issue de l'article 62 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 afin d’être autorisée à reporter les déficits antérieurement subis par l’établissement stable en France de la société absorbée sur les résultats de son propre établissement stable.

90

La même possibilité est ouverte à la société étrangère qui absorbe sa filiale française et la transforme en succursale à condition que l’opération présente les caractéristiques prévues à l’article 210-0 A du CGI et que la succursale revête la nature d’un établissement stable.

100

Enfin, l’agrément prévu au II de l'article 209 du CGI dans sa version issue de l'article 62 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 peut aussi être demandé à l’occasion de la filialisation par une société étrangère de son établissement stable en France.

110

Toutefois, le champ d’application du II de l’article 209 du CGI dans sa version issue de l'article 62 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 étant lié à celui de l'article 210 A du CGI, les dispositions de l’article 210-0 A du CGI lui sont applicables. En conséquence, les opérations auxquelles participe une société dont le siège est localisé dans un État ou territoire n’ayant pas conclu avec la France de convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale sont exclues du champ d’application de l’agrément du II de l’article 209 du CGI dans sa version issue de l'article 62 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019.

III. Conditions de délivrance de l'agrément

120

Le II de l'article 209 du CGI dans sa version issue de l'article 62 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 prévoit que l’agrément est délivré lorsque les quatre conditions suivantes sont satisfaites :

a) l’opération est justifiée du point de vue économique et obéit à des motivations principales autres que fiscales ;

b) l'activité à l'origine des déficits dont le transfert est demandé n'a pas fait l'objet par la société absorbée ou apporteuse, pendant la période au titre de laquelle ces déficits ont été constatés, de changement significatif, notamment en termes de clientèle, d'emploi, de moyens d'exploitation effectivement mis en œuvre, de nature et de volume d'activité ;

c) l'activité à l'origine des déficits dont le transfert est demandé est poursuivie par la ou les sociétés absorbantes ou bénéficiaires des apports pendant un délai minimal de trois ans, sans faire l'objet, pendant cette période, de changement significatif, notamment en termes de clientèle, d'emploi, de moyens d'exploitation effectivement mis en œuvre, de nature et de volume d'activité ;

d) les déficits susceptibles d'être transférés ne proviennent ni de la gestion d'un patrimoine mobilier par des sociétés dont l'actif est principalement composé de participations financières dans d'autres sociétés ou groupements assimilés ni de la gestion d'un patrimoine immobilier.

A. L’opération doit être justifiée du point de vue économique et obéir à des motivations principales autres que fiscales

1. L’opération doit être justifiée du point de vue économique

130

La procédure d’agrément permet de s’assurer de la réalité économique de la restructuration présentée et de ses motivations. Sans que cette liste soit limitative, le bénéfice de l’agrément est susceptible d'être refusé en présence d'opérations qui revêtent les caractéristiques suivantes :

- une société déficitaire qui s’est endettée de manière significative pour acquérir une société cible bénéficiaire est absorbée par celle-ci peu de temps après l’acquisition ;

- une opération principalement motivée par la volonté de la société absorbante ou bénéficiaire d’appréhender les déficits de la société absorbée ou apporteuse et de les imputer sur ses bénéfices disponibles ;

- une demande visant à transférer des déficits induits par une activité qui n’est plus, en tout ou partie, exercée au jour de la restructuration, soit en raison d’une cession préalable, totale ou partielle, soit par arrêt, total ou partiel, n’est pas suffisamment motivée sur le plan économique ou ne satisfait pas en tout état de cause aux conditions de maintien de l’activité exigées par le II de l'article 209 du CGI dans sa version issue de l'article 62 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019.

2. Elle doit obéir à des motivations principales autres que fiscales

140

L’agrément ne sera pas délivré si les motivations principales de l’opération présentée sont la fraude, l’évasion ou l'optimisation fiscales. À cet égard, ces notions dépassent les circonstances dégagées par la jurisprudence pour l’application des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF) (procédure d'abus de droit).

B. L'activité à l'origine des déficits n'a pas fait l'objet par la société absorbée ou apporteuse, pendant la période au titre de laquelle ces déficits ont été constatés, de changement significatif

1. La demande doit être limitée aux déficits de l'activité transférée

150

En premier lieu, le respect des conditions prévues aux b et c du II de l’article 209 du CGI suppose que les déficits dont le transfert est demandé soient ceux afférents à la seule activité effectivement transférée.

Il convient donc, dans le cadre de la demande d’agrément, de déterminer l’origine des déficits transférables au moyen de la comptabilité analytique de l’entreprise.

Remarque : Il est rappelé qu’en cas d’apport partiel d’actif, l’entreprise apporteuse garde la faculté de conserver les déficits fiscaux liés à la branche d’activité transférée et de les imputer sur ses bénéfices ultérieurs (sous réserve de l’application éventuelle des dispositions du 5 de l’article 221 du CGI) et, donc, de ne pas solliciter l’agrément.

2. L'activité ne doit pas avoir fait l'objet de changement significatif, notamment en termes de clientèle, d'emploi, de moyens d'exploitation effectivement mis en œuvre, de nature et de volume d'activité

160

En second lieu, le transfert des déficits suppose également que la société absorbée n’ait pas apporté à l'activité transférée, et qui fait l'objet de la demande d'agrément, de changement significatif de nature à caractériser une perte d’identité de l’activité.

Cette appréciation est effectuée en fonction de critères objectifs fondés sur la nature et l’importance des éléments exploités transférés dans le contexte économique propre de l’opération : clientèle, effectifs maintenus, moyens d'exploitation effectivement mis en œuvre, nature et volume d'activité, etc.

Remarque : Bien entendu, si, eu égard aux spécificités de l'activité objet de la demande, d'autres critères apparaissent pertinents, ils doivent utilement être examinés.

L'appréciation de l'évolution des effectifs ne s'opère pas seulement en volume (critère quantitatif du nombre d'emplois maintenus), mais également en termes de fonctions poursuivies (critère qualitatif, telle que, par exemple, l'évolution de la masse salariale en proportion de celle des emplois).

Les conditions et modalités d'exercice de l'activité ne doivent pas traduire un changement de nature, (critère qualitatif, traduisant une perte d'identité de l'activité), mais également de volume (critère quantitatif, telle que, par exemple, l'évolution du chiffre d'affaires).

L'ensemble des autres moyens d'exploitation effectivement mis en œuvre est également examiné. Il s'agit notamment, sans que cette liste soit limitative, des actifs mis en œuvre, des produits fabriqués ou services rendus, des lieux d’exploitation, des zones géographiques desservies, etc.

3. L'appréciation du changement est opérée sur toute la période au titre de laquelle ces déficits ont été constatés

170

L'examen des conditions et modalités d'exercice de l'activité transférée est opéré sur l'ensemble de la période au titre de laquelle ces déficits ont été générés.

Il ne s'agit pas seulement de constater qu'à la date de réalisation juridique de l'opération de restructuration, une activité est exploitée, mais que cette activité est exercée dans des conditions similaires tout au long de la période au titre de laquelle ces déficits ont été constatés.

À défaut, notamment dans l'hypothèse où les critères d'analyse mettraient en évidence une activité erratique ou ayant subi diverses évolutions, seule une fraction des déficits pourrait, sous certaines conditions, être admise au bénéfice du transfert.

C. L'activité à l'origine des déficits est poursuivie par la ou les sociétés absorbantes ou bénéficiaires des apports pendant un délai minimal de trois ans, sans faire l'objet, pendant cette période, de changement significatif

1. La société absorbante ou bénéficiaire doit s'engager à poursuivre l'activité à l'origine des déficits

180

L’activité à l’origine des déficits dont le transfert est demandé doit être poursuivie pendant un délai minimal de trois ans à compter de la date de réalisation juridique de l'opération.

Cet engagement est souscrit dans la demande d'agrément.

2. L'activité ne doit pas faire l'objet de changement significatif

190

L'appréciation des conditions et modalités d'exercice de l'activité transférée chez la société absorbante ou bénéficiaire s'opère en appliquant les mêmes principes que ceux précisés au titre de la société absorbée ou apporteuse (en ce sens III-B-2 § 160 et suivants).

En effet, la poursuite de l’activité de la société absorbée ou apporteuse suppose nécessairement que la société absorbante ou bénéficiaire n’y apporte pas, au cours des trois années qui suivent la réalisation de l'opération, de changement significatif de nature à caractériser une perte d’identité de l’activité transférée. Elle s’apprécie donc également en fonction de critères objectifs fondés sur la nature et l’importance des éléments repris, dans le contexte économique propre de l’opération (clientèle, effectifs maintenus, moyens d'exploitation effectivement mis en œuvre, lieux d’exploitation, nature et volume d'activité, produits fabriqués ou services rendus, zones géographiques desservies, etc.).

D. Les déficits susceptibles d'être transférés ne proviennent ni de la gestion d'un patrimoine mobilier par des sociétés dont l'actif est principalement composé de participations financières dans d'autres sociétés ou groupements assimilés ni de la gestion d'un patrimoine immobilier

1. Les activités patrimoniales sont exclues du bénéfice des dispositions du II de l'article 209 du CGI

200

D'une manière générale, sont exclues du bénéfice des dispositions du II de l'article 209 du CGI dans sa version issue de l'article 62 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 les activités à caractère patrimonial.

2. Les sociétés dont l'actif est principalement composé de participations financières n'entrent pas dans le champ du II de l'article 209 du CGI

210

Ne peuvent être transférés tous les déficits reportables des sociétés financières, c’est-à-dire notamment ceux attachés à l’acquisition, la détention, la gestion ou la cession de titres.

3. La gestion d'un patrimoine immobilier est exclue du champ du II de l'article 209 du CGI

220

Les déficits résultant de la gestion d'un patrimoine immobilier sont également exclus du bénéfice des dispositions du II de l'article 209 du CGI dans sa version issue de l'article 62 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019.

Tels est notamment le cas de ceux des sociétés à prépondérance immobilière.

225

Toutefois, cette exclusion ne s'applique pas aux organismes mentionnés à l'article L.411-2 du code de la construction et de l'habitation (CCH) et à l'article L.481-1 du CCH. En pratique il s'agit :

- des offices publics de l'habitat ;

- des sociétés anonymes d'habitations à loyer modéré (HLM) ;

- des coopératives de HLM ;

- des fondations de HLM ;

- des sociétés de coordination ;

- des sociétés de vente de HLM ;

- des sociétés d'économie mixte de construction et de gestion de logements sociaux.

IV. Portée de l'agrément

230

Lorsqu'elle est favorable, la décision d’agrément fixe le principe du droit au report des déficits de la société absorbée ou apporteuse à la société absorbante ou bénéficiaire des apports et arrête, en fonction du contenu de la demande, le montant des déficits qui peuvent être transférés. En conséquence, cette décision n’emporte notamment pas approbation :

- de la régularité juridique de l'opération au titre de laquelle le transfert est sollicité ;

- de ses modalités juridiques, comptables et financières ;

- des valeurs attribuées aux éléments apportés ;

- du montant des déficits déclarés ;

- des évaluations faites des activités transférées et conservées.

Elle ne saurait en conséquence être regardée comme fixant un montant intangible de déficits reportables. Celui-ci demeure soumis au droit de contrôle de l’administration dans les conditions de droit commun.

V. Procédure d'agrément

240

La procédure d'agrément suit les dispositions communes relatives aux agréments (BOI-SJ-AGR-10). Les particularités suivantes sont toutefois rappelées.

A. La demande d'agrément

1. Dépôt de la demande

250

En application de l'article 1649 nonies du CGI, la demande d’agrément doit être préalable à l’opération qui la motive. À défaut, la forclusion sera opposée à la demande. Toutefois, si la société n’est pas en mesure de fournir la totalité des éléments demandés dans le formulaire (BOI-LETTRE-000119 en cours de mise à jour) lors du dépôt de la demande, ceux-ci seront adressés en cours d’instruction à l’autorité compétente, sans que la demande initiale incomplète soit de facto frappée de forclusion.

260

Pour les opérations de dissolution sans liquidation relevant de l’article 1844-5 du C. civ., il convient d’entendre, sur le plan fiscal, par date de réalisation de l’opération de dissolution sans liquidation, non pas la date de décision de la dissolution mais la date de transmission du patrimoine, c’est-à-dire l'expiration d'un délai de 30 jours à compter de la publication de celle-ci dans un journal d’annonces légales ou, dans le cas où une opposition a été valablement formée, la date où cette opposition a été rejetée en première instance ou celle à laquelle le remboursement des créances a été effectué ou les garanties constituées. Par conséquent la demande d'agrément doit être préalable à la date de transmission du patrimoine.

2. Forme de la demande

270

Les demandes d'agrément doivent être rédigées selon le modèle accessible à partir du lien suivant (BOI-LETTRE-000119 en cours de mise à jour), en trois exemplaires dont un original signé, auprès de l’autorité compétente pour statuer (V-B-1 § 310 et suivants).

280

La demande établie par la société absorbante ou bénéficiaire des apports doit, sous peine de rejet, être contresignée par le représentant légal de la société absorbée ou apporteuse. En outre, en cas d'apport partiel d'actif, le représentant de la société apporteuse est tenu de renoncer expressément à la déduction des déficits dans la mesure où la décision d'agrément en autorise le transfert à la société bénéficiaire des apports.

290

Lorsque l'opération intervient entre une société apporteuse et plusieurs sociétés bénéficiaires, des demandes distinctes doivent être établies par chaque société bénéficiaire. En revanche, lorsque l'opération intervient entre plusieurs sociétés apporteuses et une seule société bénéficiaire, un dossier unique peut être présenté.

Exemple :

- La société A est scindée en deux sociétés B et C. Des demandes distinctes doivent être établies simultanément par les sociétés B et C ;

- La société A absorbe les sociétés B et C. La société A peut se limiter à constituer un seul dossier.

300

Les sociétés qui désirent obtenir à la fois l'agrément prévu au II de l'article 209 du CGI dans sa version issue de l'article 62 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, l'agrément prévu au 3 de l’article 210 B du CGI (en cas de scissions ou apports partiels d'actif n'entrant pas dans les prévisions du 1 de l’article 210 B du CGI) et, le cas échéant, l'agrément prévu au c du 5 de l’article 221 du CGI, doivent solliciter deux ou trois agréments distincts, même si, pour des raisons pratiques, un seul dossier peut être déposé.

B. La décision

1. Autorité compétente

310

Conformément à l'article 1649 nonies du CGI, l'agrément est délivré par le ministre chargé du budget ou, par délégation, l'administration centrale de la Direction générale des Finances publiques (DGFiP).

320

Toutefois, l'article 170 sexies de l'annexe IV au CGI prévoit une procédure déconcentrée pour statuer sur certaines demandes d’agrément présentées pour l’application du II de l'article 209 du CGI dans sa version issue de l'article 62 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019.

a. Cas où l'agrément est délivré par le ministre chargé du budget

330

Le ministre chargé du budget statue :

- lorsque la demande est présentée par une société tête de groupe au sens de l'article 223 A du CGI, à raison d'un déficit d'ensemble au sens de l'article 223 C du CGI, quel que soit son montant ;

- ou lorsque la demande est présentée par une personne morale mentionnée à l'article 344-0 A de l'annexe III au CGI ;

- ou lorsque la demande porte, pour une même opération, sur des déficits dont le montant global est supérieur à celui prévu au 3 de l'article 170 sexies de l'annexe IV au CGI ;

Remarque : Pour l'application de ce critère, il convient de prendre en considération la totalité des déficits qui font l'objet de la demande d'agrément ;

- ou lorsque l'opération présente des difficultés particulières, est évoquée par le ministre ou fait l'objet d'une intervention auprès du ministre.

Remarque : Au titre des difficultés particulières motivant une transmission de la demande à l'administration centrale, est notamment visé le cas où la demande d'agrément s'accompagne, quel que soit le montant des déficits en cause, d'une demande d'agrément présentée sur le fondement du 3 de l’article 210 B du CGI.

Le service instructeur est, dans ces cas, le bureau des agréments et rescrits.

b. Dans les autres cas l'agrément est délivré par le directeur départemental ou régional des finances publiques territorialement compétent

340

Le directeur départemental ou régional des finances publiques compétent est celui du département au chef-lieu duquel est localisée la direction de contrôle fiscal (DIRCOFI) dans le ressort de laquelle l'entreprise a son siège.

La direction régionale des finances publiques d’Ile-de-France et du département de Paris est compétente pour les demandes dans le ressort de laquelle l'entreprise a son siège.

La liste des directions compétentes (et des départements qui leur sont rattachés) pour recevoir les demandes d'agrément relevant des dispositions du II de l'article 209 du CGI dans sa version issue de l'article 62 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 est disponible au BOI-ANNX-000459 (en cours de mise à jour).

2. Notification de la décision

350

La décision prise par le ministre chargé du budget ou par l’autorité compétente à laquelle le pouvoir de décision a été délégué est notifiée directement à la société bénéficiaire. Dans le cas d'une décision prise par l'administration centrale, des copies en sont adressées au directeur départemental ou régional des finances publiques compétent ou au directeur chargé de la direction des grandes entreprises.

360

Les décisions de refus sont motivées.

370

La décision d’agrément ou de refus, est notifiée au(x) demandeur(s) par lettre recommandée avec accusé de réception.

Les décisions comportent notamment la mention suivante :

Si les sociétés intéressées entendaient contester la légalité de cette décision devant la juridiction administrative, il leur appartiendrait d'adresser au greffe du tribunal administratif compétent, dans un délai de deux mois à compter de sa réception, une requête motivée, établie sur papier libre, accompagnée de trois copies et du présent document (application de l'article R. 421-5 du code de justice administrative, BOI-CTX-ADM-10-20-30 au I-A § 1 à 20).