Quatre principes fixent les conditions de paiement de l'impôt :

- le comptable de la DGFiP chargé du recouvrement a seul qualité pour encaisser l'impôt ;

- l'impôt est encaissé par le comptable détenteur des rôles, ou pour son compte ; le paiement peut être effectué en numéraire ou par l'un des modes de paiement prévus par le Code général des impôts (CGI) ;

- tout paiement peut donner lieu à délivrance d'une quittance ;

- le comptable doit émarger le rôle du paiement effectué par le contribuable.

I. Règles générales de paiement de l'impôt

A. Comptable qualifié pour recevoir le paiement

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Le comptable de la DGFiP chargé du recouvrement a seul titre et qualité pour recevoir le paiement de l'impôt.

Le comptable compétent pour recevoir le paiement est celui qui est détenteur des rôles.

Toutefois, les contribuables sont admis à acquitter l'impôt à la caisse d'un comptable de la DGFiP autre que celui de la commune d'imposition en présentant l'avis d'imposition, un extrait de rôle, un acte de poursuites ou une autre pièce officielle constatant la dette des intéressés (CGI, annexe IV, art.187). Le seul mode de règlement admis est alors, en principe, le numéraire (Cf. II A 2 ).

B. Délivrance des quittances

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Tout versement d'impôt en numéraire donne lieu obligatoirement à la délivrance d'une quittance extraite du journal de caisse (CGI, annexe III, art. 383-1).

Toutefois, si le paiement est effectué par chèque, un reçu sous forme de quittance ou d'extrait de quittance, d'ampliation de titre de mouvement ou de facture est délivré uniquement aux contribuables qui en font la demande (CGI, annexe IV, art. 204).

En outre, des quittances par duplicata peuvent être remises gratuitement par le comptable aux contribuables qui en font la demande pour justifier du paiement de leur impôt (CGI, annexe III, art. 383-2).

C. Émargement des rôles

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Les comptables de la DGFiP chargés du recouvrement de l'impôt sont tenus d'émarger sur les rôles les sommes versées par les contribuables (CGI, annexe III, art. 383-1).

L'émargement informatique consiste à inscrire sur le rôle, au compte du contribuable :

- la date d'écriture : date à laquelle le règlement est constaté dans les écritures du comptable ;

- la date de valeur : date à prendre en considération pour l'application éventuelle de la majoration de 10% (cf. I F);

- le mode de paiement ;

- le montant versé.

D. Force probante des quittances et des émargements

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L'émargement est une obligation imposée uniquement au comptable. Le contribuable a le pouvoir de veiller à l'émargement, pour avoir une preuve en cas de perte de quittance.

Les solutions suivantes sont adoptées au cas où il n'y a pas concordance entre l'émargement et la quittance :

- émargement sans quittance : il suffit à libérer le contribuable, à concurrence du montant de la somme émargée ;

- quittance sans émargement : elle suffit à libérer le contribuable, à concurrence du montant de la somme qu'elle porte ;

- différence entre l'émargement et la quittance: l'administration fiscale doit admettre l'énonciation la plus favorable au contribuable.

E. Imputation des paiements

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L'imputation, c'est-à-dire l'application d'un paiement à l'apurement des dettes contractées envers un même créancier lorsque la somme versée ne suffit pas à les acquitter toutes, est réglée par les articles 1253 à 1256 du Code civil. Les règles fixées par ces articles s'appliquent au recouvrement de l'impôt, en distinguant deux hypothèses selon que le contribuable indique ou non l'imputation à donner à son paiement.

Lorsque le contribuable précise l'imputation à donner à son versement (Code civil, art. 1253), le comptable doit se conformer à cette demande. En particulier, si un contribuable débiteur de plusieurs impôts demande que son paiement soit imputé en l'acquit d'un impôt dont la date limite de paiement est proche, le comptable doit accéder à sa demande alors même que les autres impôts dus seraient plus anciens ou assortis de sûretés moins efficaces.

A défaut d'indication du contribuable, le comptable impute son paiement conformément à sa volonté présumée, sur l'impôt qu'il a le plus d'intérêt à acquitter (Code civil, art. 1256).

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L'imputation sur des impôts plus anciens peut s'imposer dans certaines circonstances :

- lorsque le paiement émane d'un contribuable qui a obtenu des délais de paiement du comptable et que ce règlement est effectué pour un montant et à une date correspondant aux conditions fixées dans l'échéancier ;

- lorsque le versement suit la notification au contribuable ou à un tiers d'un avis à tiers détenteur ou d'un acte de poursuite.

En effet, il est présumé que, par son versement, le contribuable entend respecter les engagements de paiement qu'il a pris ou éviter de nouvelles poursuites.

60

Enfin, il convient de souligner que lorsqu'un versement est effectué en application d'une disposition particulière du CGI, il doit être imputé conformément à cette disposition.

En tout état de cause, l'imputation du paiement donnée par le comptable s'impose au contribuable qui ne pourrait en demander la modification que s'il y avait eu dol ou surprise de la part du créancier (Code civil, art. 1255).

70

Les dégrèvements (sur réclamations ou demandes en remises gracieuses) prononcés par le service de gestion de l'impôt sont prioritairement imputés sur les impositions dégrevées. Lorsque celles-ci sont soldées, le comptable public compétent peut les affecter au paiement d'autres impositions, droits, taxes ou pénalités liquides et exigibles dus par le contribuable bénéficiaire du dégrèvement (LPF, art. L. 257 B), (Cf. BOI-REC-PREA-10-30 « Compensation fiscale »).

F. Date de valeur

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La date de paiement à prendre en considération ou date de valeur d'un paiement est celle qui lui est attribuée ou qui doit être prise en considération pour l'application éventuelle de la majoration de 10% pour règlement tardif (Cf. BOI-REC-PART-10-40). Elle diffère selon le mode de paiement utilisé par le contribuable.

II. Modes de paiement traditionnels de l'impôt sur rôle

L'impôt sur rôle est payable en argent à la caisse du comptable de la DGFiP chargé de son recouvrement, ou suivant les modes de paiement autorisés par le ministre chargé du budget ou par décret (CGI, art. 1680-1). Outre les paiements dématérialisés (Cf. BOI-REC-PART-10-20-20), les autres modes de règlement sont le numéraire, le chèque, le titre interbancaire de paiement et le virement. Par ailleurs, la retenue à la source peut constituer un mode de paiement de l'impôt sur le revenu pour certaines catégories de revenus.

A. Paiement en numéraire

(Cf. BOI-REC-PART-10-20-20).

Pour le paiement des impôts des particuliers, il convient de distinguer selon la qualité du comptable auprès duquel le versement est réalisé.

1. Paiement à la caisse du comptable détenteur des rôles

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Aucune formalité particulière n'est requise pour le paiement en numéraire au guichet du comptable détenteur du rôle.

Le paiement est fait soit par le contribuable, soit par un tiers qui n'a pas, au demeurant, à fournir de justifications.

Le comptable émarge sur le rôle la somme versée. Une quittance extraite du journal de caisse est délivrée à la partie versante.

Lorsque le paiement est effectué par le contribuable directement à la caisse du comptable détenteur du rôle, la date de valeur à prendre en considération est la date de constatation de la recette dans les écritures du comptable.

2. Paiement à la caisse d'un comptable autre que celui qui détient le rôle

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Les contribuables sont autorisés à acquitter l'impôt dont ils sont débiteurs à la caisse d'un comptable de la DGFiP autre que celui qui détient le rôle (CGI, annexe IV, art. 187).

Dans ce cas, le comptable délivre une quittance au contribuable ; simultanément, il établit et adresse au comptable détenteur du rôle un avis de recouvrement du montant de la recette encaissé.

La date de valeur du paiement est celle de versement effectif des fonds et non celle à laquelle le comptable détenteur du rôle a été destinataire de ces fonds.

Il est précisé que les contribuables restent débiteurs des frais de poursuites exposés par le comptable du lieu de l'imposition avant la réception de l'avis de recouvrement établi par le comptable public ayant reçu les fonds (CGI, annexe IV, art. 188).

B. Paiement par chèque bancaire

(Cf. BOI-REC-PRO-10-20-10).

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Les chèques bancaires sont remis directement au comptable chargé du recouvrement ou au service qui en est chargé pour son compte (centre d'encaissement) : un contribuable ne peut remettre à un comptable un chèque destiné au règlement d'impôts dus à un autre comptable. Pour le paiement par chèque des impositions courantes, il est proposé aux contribuables de transmettre le chèque et le talon de paiement correspondant au centre d'encaissement dont les coordonnées figurent sur l'avis d'imposition.

Les chèques peuvent également être déposés au guichet du centre des finances publiques compétent, ou envoyés par la poste ; ils sont datés du jour ou de la veille de leur remise, s'ils sont remis au guichet, et du jour de l'expédition, s'ils sont envoyés par la poste (CGI, annexe IV, art. 200).

Ils doivent être accompagnés du talon de paiement détachable de l'avis d'imposition destiné à faciliter l'imputation des versements (CGI, annexe IV, art. 202).

120

La date de valeur d'un paiement par chèque est, soit la date de remise du chèque par le contribuable au comptable chargé du recouvrement, soit la date d'envoi par la poste du chèque au comptable ou au centre d'encaissement (si le chèque est accompagné d'un talon), date qui est authentifiée par le cachet postal apposé sur l'enveloppe.

C. Paiement par titre interbancaire de paiement

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Le titre interbancaire de paiement (TIP) est un moyen de paiement automatisé destiné à constituer un substitut au chèque pour le règlement de l'impôt sur rôle.

Le TIP ne constitue pas une autorisation permanente de prélèvement sur le compte bancaire du contribuable. En effet, ce dernier conserve la maîtrise de ses règlements et peut, à une échéance d'impôt donnée, changer le compte bancaire domicilié sur le TIP ou ne pas utiliser ce moyen de paiement.

Toutefois, si l'impôt dû excède 30 000 €, il ne peut être payé par TIP mais doit être obligatoirement acquitté par prélèvement (CGI, art. 1681 sexies).

140

Le TIP est inclus dans l'avis d'imposition. Il doit être daté et signé par le contribuable pour valoir ordre de paiement, puis envoyé à l'adresse du centre d'encaissement chargé de traiter les TIP, accompagné d'un relevé d'identité bancaire (RIB) si les coordonnées bancaires ne figurent pas déjà sur le TIP ou si le contribuable souhaite modifier le compte bancaire à débiter.

Dans le cas où le contribuable adresse le TIP directement au comptable chargé du recouvrement, ce dernier est tenu de faire suivre le paiement au centre d'encaissement compétent.

150

La date de valeur d'un paiement par TIP est, soit la date de remise du TIP par le contribuable au comptable chargé du recouvrement, soit la date d'envoi par la poste du TIP au centre d'encaissement ou au comptable, date qui est authentifiée par le cachet postal apposé sur l'enveloppe.

D. Paiement par virement

160

Le contribuable remet un ordre de virement à sa banque, en indiquant la référence, la nature et l'échéance de l'impôt acquitté, ainsi que les références bancaires du compte ouvert à la Banque de France au nom du comptable de la DGFiP chargé du recouvrement. Celle-ci en informe, par l'intermédiaire de la Banque de France, le comptable destinataire afin qu'il puisse émarger le rôle.

Toutefois, comme pour le titre interbancaire de paiement (Cf. § 130), si l'impôt dû excède 30 000 €, il ne peut être payé par virement mais doit obligatoirement être acquitté par prélèvement (CGI, art. 1681 sexies).

170

La date de valeur d'un paiement par virement est celle à laquelle le montant du virement a été porté au crédit du compte Banque de France du comptable : cette date est celle du règlement interbancaire qui figure sur la copie d'avis de virement transmis par la Banque de France au comptable.

Le contribuable doit se renseigner, le cas échéant, auprès de sa banque sur le délai de transfert de fonds.

E. Cas particulier du recouvrement par retenue à la source sur les salaires, droits d'auteurs et rémunérations versés aux auteurs, artistes et sportifs domiciliés fiscalement en France

Cf. BOI-IR-DOMIC-10-20-20.

Les autres catégories de retenue à la source (sur les indemnités des élus locaux et sur les revenus de capitaux mobiliers) qui valent prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu ne sont pas évoquées dans les développements qui suivent. En effet, seule la retenue à la source sur les revenus des auteurs, artistes et sportifs domiciliés fiscalement en France s'impute sur les acomptes et le solde de l'impôt sur le revenu recouvré par voie de rôle.

180

La retenue à la source constitue un moyen de paiement de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année au cours de laquelle elle est opérée.

En conséquence, la retenue opérée au cours de l'année N s'impute sur les acomptes provisionnels visés à l'article 1664 du CGI, payés l'année N + 1 par le bénéficiaire des revenus (CGI, annexe III, art. 381 R). Le surplus éventuel non déduit des acomptes provisionnels s'impute sur le solde de l'impôt calculé sur les revenus de l'année N. Si un excédent de retenue a été opéré, il est restitué.

Il convient de souligner que les modalités de gestion des prélèvements mensuels de l'impôt sur le revenu interdisent l'imputation de la retenue à la source sur le montant des sommes prélevées mensuellement.

190

L'imputation de la retenue à la source ou le remboursement de l'excédent éventuel sont opérés automatiquement si :

- le lieu d'imposition du bénéficiaire des revenus est correctement indiqué sur la déclaration remise au comptable de la DGFiP lors du versement des retenues ;

- le contribuable a utilisé la déclaration pré-identifiée reçue à son domicile pour déclarer ses revenus de l'année N.

À défaut, le contribuable peut obtenir l'imputation ou le remboursement en présentant au comptable de la DGFiP de son domicile la quittance qui lui a été expédiée lors du versement de la retenue.

200

Il convient de préciser que l'option pour la retenue à la source constitue pour le contribuable un mode conventionnel de paiement de l'impôt sur le revenu. Ce choix ne peut donc porter atteinte aux droits définitivement acquis par des tiers sur ses rémunérations par saisie-rémunération, avis à tiers détenteur ou demande de paiement direct de pension alimentaire.