I. Calcul du crédit d'impôt

A. Fait générateur du crédit d’impôt

1

L’établissement de crédit peut bénéficier du crédit d’impôt au titre des prêts sans intérêts qui sont accordés au cours de l’année. Pour le calcul du crédit d’impôt au titre d’une année, les prêts sont ainsi pris en compte, dans leur totalité, au titre de l’année au cours de laquelle intervient le premier versement (article 49 septies ZZG de l’annexe III au CGI).

Exemple : Un établissement de crédit émet une offre de prêt le 02/12/2011 pour un montant de 50 000 €. Cette offre est acceptée le 21/12/2011. L’établissement de crédit procède à un premier versement le 30/12/2011 pour une somme de 20 000 € et à un second versement le 04/01/2012 pour le reliquat, soit 30 000 €. La totalité des sommes constituant le prêt sans intérêts, soit 50 000 €, est prise en compte pour le crédit d’impôt calculé au titre de l’année 2011, dès lors qu’un premier versement a eu lieu au cours de cette année.

B. Détermination du crédit d’impôt

1. Rôle de la Société de gestion du fonds de garantie de l’accession sociale à la propriété (SGFGAS)

10

En vertu de la convention conclue entre l'État et les établissements de crédit mentionnée à l'article L. 31-10-13 du code de la construction et de l'habitation, d'une part, et des conventions conclues entre la Société de gestion du fonds de garantie de l'accession sociale à la propriété (SGFGAS) et les établissements de crédit conformes à une convention-type approuvée par arrêté conjoint du ministre chargé de l’économie et du ministre chargé du logement telles que prévues à l’article L. 31-10-14 du code de la construction et de l'habitation, d'autre part, la SGFGAS détermine les éléments de calcul du montant du crédit d'impôt afférent aux prêts accordés par l'établissement de crédit et adresse le résultat de ce calcul à l'établissement de crédit dans les conditions fixées par la convention signée entre la SGFGAS et chaque réseau d'établissements de crédit.

La SGFGAS assure également le suivi des crédits d'impôt dont bénéficient les établissements de crédit. La transmission du calcul du crédit d'impôt par la SGFGAS se fait par l'envoi d'une attestation à l'établissement de crédit permettant à ce dernier d'indiquer le montant de crédit d'impôt imputable au titre d'une année sur sa déclaration spéciale.

Cette attestation portant le calcul du crédit d'impôt est transmise par la SGFGAS par imprimé n° 2078-F-SD dénommé « Etat relatif à la détermination du crédit d'impôt prêt à taux zéro renforcé (dit PTZ+) établi par l’organisme chargé de gérer le Fonds de garantie de l’accession sociale à la propriété (article 244 quater V du code général des impôts) ». Elle est transmise dans les conditions et délais prévus dans la convention signée entre les établissements de crédit et la SGFGAS.

Dès lors que l’établissement de crédit alimente sa déclaration spéciale à partir de l’imprimé transmis par la SGFGAS, il est admis que des crédits d’impôt ne figurant pas sur la déclaration spéciale, alors qu’ils correspondent à des prêts ne portant pas intérêt éligibles au crédit d’impôt et valablement déclarés à la SGFGAS, puissent être pris en compte postérieurement, dans le cadre d’une réclamation contentieuse (cf. n° 70), pour le droit à crédit d’impôt lorsque leur absence de la déclaration spéciale est due à une erreur de la SGFGAS dans l’émission de l’imprimé.

Inversement, un établissement de crédit ne pourra conserver, pour le droit à crédit d’impôt, la prise en compte des crédits d’impôt figurant sur la déclaration spéciale, alors qu’ils ne correspondent pas à des prêts ne portant pas intérêts éligibles au crédit d’impôt et valablement déclarés à la SGFGAS, lorsque leur présence sur la déclaration spéciale est due à une erreur de la SGFGAS dans l’émission de l’imprimé.

20

La SGFGAS transmet au service de la Direction générale des finances publiques chargé des grandes entreprises (DGE), dans les quatre mois de la clôture de l’exercice de chaque établissement de crédit, un état 2078-F-SD relatif au crédit d’impôt au titre des prêts sans intérêts pour chaque établissement de crédit tenu de déposer une déclaration spéciale et ayant déclaré auprès de la SGFGAS le versement de prêts sans intérêts.

Le service de la Direction générale des finances publiques chargé des grandes entreprises adresse aux services locaux compétents les états relatifs au crédit d’impôt concernant les établissements de crédit qui ne relèvent pas de sa compétence.

2. Modalités de calcul du crédit d’impôt

30

Le montant du crédit d’impôt est égal à l’écart entre la somme actualisée des mensualités dues au titre du prêt ne portant pas intérêt et la somme actualisée des montants perçus au titre d’un prêt de mêmes montant et durée de remboursement, consenti à des conditions normales de taux à la date d’émission de l’offre de prêt ne portant pas intérêt.

40

Les modalités de calcul de la compensation par l’Etat de l’absence d’intérêts pour l’établissement de crédit sont précisées par l’article 49 septies ZZH de l’annexe III au CGI. Le montant du crédit d’impôt est le produit du montant du prêt ne portant pas intérêt par un taux S. Ce dernier, calculé par la SGFGAS, est applicable aux prêts ne portant pas intérêt faisant l’objet d’une offre de prêt au cours d’un même trimestre. Ce calcul intervient à la date de l'émission de l'offre de prêt ne portant pas intérêt. Il n'est pas lié à la date de versement du prêt.

50

Le montant du crédit d’impôt est calculé par référence à un prêt de même durée totale de remboursement. L’article R. 31-10-11 du code de la construction et de l’habitation prévoit la durée de la ou des périodes de remboursement déterminée en fonction des revenus perçus par les personnes destinées à occuper le logement financé à titre de résidence principale ou du coût total de l’opération visé aux articles R. 31-10-8 à R. 31-10-10 du code de la construction et de l’habitation.

60

L’article L. 31-10-11 du code de la construction et de l'habitation prévoit que la première période de remboursement peut être précédée d’une période de mise à disposition des fonds, durant laquelle le prêt ne fait l’objet d’aucun remboursement de la part de l’emprunteur.

Cette période de mise à disposition des fonds n’entre pas en compte dans le calcul du crédit d’impôt (2ème alinéa du II de l'article 244 quater V du CGI).

Exemple : Un établissement de crédit émet une offre de prêt sans intérêts le 15 juillet 2011. Cette offre est acceptée le 26 juillet 2011. Compte tenu des ressources dont disposaient les personnes destinées à occuper le logement au titre de l’année 2009 et du coût total de l’opération, les emprunteurs sont tenus de rembourser leur prêt en deux périodes : une première période de remboursement de vingt-trois ans et une seconde période de cinq ans. Préalablement à la première période de remboursement, l’établissement de crédit met à disposition les fonds de manière fractionnée pendant une période de trois mois, période pendant laquelle aucun remboursement des mensualités d’emprunt n’est exigé des emprunteurs.

Le crédit d’impôt sera donc calculé par référence à un prêt d’une durée de vingt-huit ans (total des deux périodes de remboursement prévues par le décret), et non de vingt-huit ans et trois mois (total des deux périodes de remboursement et de la période de mise à disposition des fonds).

3. Réclamations contentieuses

70

Conformément à l’article L. 190 du livre des procédures fiscales, les établissements de crédit peuvent déposer des déclarations rectificatives dans les délais de réclamation de droit commun, à savoir jusqu’au 31 décembre de la seconde année suivant celle au titre de laquelle le crédit d’impôt a été imputé ou restitué. Toute réclamation contentieuse doit être présentée dans ce délai auprès du service compétent de l’administration des finances publiques.

C. Établissements de crédit dont l’exercice ne coïncide pas avec l’année civile

80

Conformément à l’article 49 septies ZZF de l’annexe III au CGI, le crédit d’impôt au titre des prêts sans intérêts est calculé en prenant en compte les prêts sans intérêts versés au titre de la dernière année civile écoulée, quelle que soit la date de clôture de l’exercice et quelle que soit sa durée. Les données de la comptabilité doivent être adaptées pour l’application de cette règle, aucune détermination forfaitaire n’étant admise.

Exemple : Un établissement de crédit clôture son exercice au 30 juin de l’année. Il a versé les montants de prêts sans intérêts suivants :

- du 1er juillet 2011 au 31 décembre 2011 : 2 millions d’euros de prêts sans intérêts ;

- du 1er janvier 2012 au 30 juin 2012 : 3 millions d’euros de prêts sans intérêts.

Il est précisé que l'établissement de crédit n'a versé aucun prêt sans intérêts sur la période du 1er janvier 2011 au 30 juin 2011. Au titre de l’exercice clos le 30 juin 2012, l’établissement de crédit dispose d’un crédit d’impôt calculé sur la base des prêts sans intérêts versés jusqu’au 31 décembre 2011, soit des prêts d’un total de 2 millions d’euros.

D. Sociétés de personnes et assimilées n’ayant pas opté pour leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés

90

Lorsqu'ils ne sont pas assujettis à l’impôt sur les sociétés (qu’ils soient soumis de plein droit au régime fiscal des sociétés de personnes sans possibilité d’opter pour l’impôt sur les sociétés ou qu’ils n’aient pas exercé cette option quand une telle option leur est ouverte) les sociétés de personnes mentionnées aux articles 8, 238 bis L du CGI ou les groupements mentionnés aux articles 239 quater, 239 quater B et 239 quater C du CGI ne peuvent bénéficier eux-mêmes du crédit d’impôt au titre des prêts sans intérêts.

100

Le crédit d’impôt dont ces entités sont titulaires est transféré à leurs membres au prorata de leurs droits. Les membres peuvent ensuite imputer la quote-part de crédit d’impôt correspondant à leur participation dans le groupement sur leur imposition personnelle.

110

Lorsque les associés ou les membres de ces sociétés ou groupements sont des personnes physiques, la possibilité d’imputer le crédit d’impôt sur leur imposition personnelle est subordonnée à la condition que ces personnes participent à l’exploitation au sens du 1° bis du I de l’article 156 du CGI.

120

En conséquence, seules les personnes physiques qui participent directement, régulièrement et personnellement à l’exercice de l’activité professionnelle peuvent bénéficier du crédit d’impôt à hauteur de la fraction correspondant à leurs droits dans l’entité.

130

La participation à l'exercice de l'activité professionnelle au sens du 1° bis de l'article 156 suppose que l'associé accomplisse des actes précis et des diligences réelles caractérisant l'exercice d'une profession et dont la nature dépend de la taille de l'exploitation, des secteurs d'activité et des usages (présence sur le lieu de travail, démarchage et réception de la clientèle, participation directe à l'exploitation, déplacements professionnels, participation aux décisions engageant l'exploitation...).

140

Ces tâches peuvent faire l’objet d’une répartition entre les associés. Il n’est pas nécessaire que chacun d’eux accomplisse l’ensemble des actes et diligences caractérisant la profession exercée par l’entreprise.

II. Utilisation du crédit d'impôt

A. Imputation

150

En application des articles 199 ter T et 220 Z ter du CGI, le crédit d’impôt au titre des prêts sans intérêts est imputé sur l’impôt sur les bénéfices dû par l’établissement de crédit au titre de l’année au cours de laquelle ce dernier a versé des prêts.

160

Le crédit d’impôt est imputé à hauteur d’un cinquième de son montant sur l’impôt sur les bénéfices dû par l’établissement de crédit au titre de l’année au cours de laquelle ledit établissement a versé les prêts sans intérêts et par fractions égales sur l’impôt dû au titre des quatre années suivantes.

Exemple : Un établissement de crédit A (dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile) verse des prêts sans intérêts au cours de l’année 2011. Ces prêts sans intérêts lui permettent de bénéficier d’un crédit d’impôt d’un montant de 1 million d’euros. Au cours de l’année 2012, cet établissement de crédit verse des prêts sans intérêts qui lui permettent de bénéficier d’un crédit d’impôt d’un montant de 750 000 €.

L’imputation se fera dans les conditions suivantes :

170

L’imputation des fractions de crédit d’impôt est effectuée à la date du paiement du solde de l’impôt.

180

L’article 49 septies ZZI de l'annexe III au CGI dispose que le crédit d’impôt est imputé sur l’impôt dû après les prélèvements libératoires et les autres crédits d’impôt.

190

Le crédit d’impôt ne peut être utilisé pour le paiement des contributions calculées sur l’impôt sur les sociétés (notamment la contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés prévue à l’article 235 ter ZC du CGI ou encore la contribution exceptionnelle prévue à l’article 235 ter ZAA du CGI). De même, le crédit d’impôt ne peut être utilisé pour acquitter l’imposition forfaitaire annuelle ou un rappel d’impôt sur les bénéfices afférent à un exercice clos avant le 31 décembre de l’année au titre de laquelle il est obtenu.

B. Restitution immédiate de la fraction de crédit d’impôt non imputée

200

Conformément aux articles 199 ter T et 220 Z ter du CGI, lorsque la fraction du crédit d’impôt imputable excède le montant de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés dû au titre de la même année, l’excédent est restitué.

C. Le crédit d’impôt constitue une créance imposable

210

En application de l’article 244 quater V du CGI, le crédit d’impôt au titre des prêts sans intérêts fait naître au profit de l’établissement de crédit une créance inaliénable et incessible, d’égal montant.

220

Par conséquent, la cession du contrat de prêt sans intérêts par un établissement de crédit au profit d’un autre établissement de crédit ne peut entraîner le transfert du crédit d’impôt attaché au prêt cédé. En outre, l’inaliénabilité du crédit d’impôt au titre des prêts sans intérêts s’oppose à ce que la créance soit cédée ou donnée en garantie.

230

Sous réserve des précisions du IV visant les opérations de fusions, scissions et apports partiels d’actif, la créance ne peut être transférée à un autre établissement de crédit ou société.

240

Le montant de la créance est égal au montant du crédit d’impôt calculé au titre des prêts sans intérêts versés au titre d’une année.

250

Cette créance constitue un produit imposable pour la détermination du résultat fiscal et est rattachée à hauteur d’un cinquième au titre de l’exercice au cours duquel l’établissement de crédit a versé des prêts sans intérêts et par fractions égales sur les quatre exercices suivants. Au titre de chacun de ces cinq exercices, l’établissement de crédit devra réintégrer extra-comptablement un cinquième de la créance sous déduction du montant du produit comptabilisé en application des principes comptables.

Exemple : Un établissement de crédit, dont l'exercice comptable coïncide avec l’année civile, verse des prêts sans intérêts au cours de l’année 2011. Le crédit d’impôt calculé au titre de ces prêts sans intérêts s’élève à 1 000 000 €. Une créance de 1 000 000 € est constatée dans les écritures de cet établissement de crédit (au débit du compte 444), matérialisant la créance de ce dernier sur l’Etat. Ce crédit d’impôt est enregistré comptablement dans le compte 3882 « Produits constaté d’avance » et rapporté au résultat comptable de l’établissement de crédit sur la durée du prêt concerné au compte 70215 « Intérêts sur crédit à l’habitat ».

Sur le tableau 2058-A de la liasse déposée au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2011, l’établissement de crédit portera, au titre des réintégrations au résultat fiscal, un cinquième du crédit d’impôt, soit 200 000 €, diminué du montant comptabilisé au crédit du compte 70215 « Intérêts sur crédit à l’habitat » au titre de cet exercice.

Sur ce même tableau de la liasse déposée au titre de chacun des quatre exercices ultérieurs, l’établissement de crédit portera au titre des réintégrations au résultat fiscal un cinquième du crédit d’impôt, soit 200 000 €, diminué du montant comptabilisé au crédit du compte 70215 « Intérêts sur crédit à l’habitat » au titre de chacun de ces quatre exercices.

A l’issue de la période de réintégration par cinquième, l’établissement de crédit portera, au titre des déductions au résultat fiscal, le montant comptabilisé au crédit du compte 70215 « Intérêts sur crédit à l’habitat » au titre de chaque exercice de la durée de vie du prêts sans intérêts.

D. Cas particulier des entreprises soumises au régime des groupes de sociétés

260

En application de l’article 223 O du CGI, la société mère est substituée aux sociétés du groupe pour l’imputation sur le montant de l’impôt sur les sociétés dont elle est redevable au titre de chaque exercice des crédits d’impôts dégagés par chacune des sociétés du groupe au titre des prêts sans intérêts que ces dernières sont susceptibles de consentir.

270

Le montant du crédit d’impôt est calculé au niveau de chacune des sociétés appartenant au groupe intégré.

280

L’imputation des fractions de crédits d’impôts s’effectue dans les conditions suivantes.

1. Cas général : la filiale consent des prêts sans intérêts pendant la période d'intégration

290

Dans le cas où un établissement de crédit qui appartient à un groupe intégré consent des prêts sans intérêts pendant la période d’intégration et ne quitte pas le périmètre du groupe pendant la période d’imputation, la société mère est substituée à l’établissement de crédit qui a consenti les prêts pour l’imputation des fractions de crédit d’impôt.

Exemple : La société A fait partie d’un groupe intégré dont la société mère est la société B (les exercices de ces deux sociétés coïncident avec l’année civile). La société A appartient au groupe intégré de 2011 à 2021. A consent des prêts sans intérêts au cours de l’année 2011. Le crédit d’impôt au titre de ces prêts sans intérêts s’élève à 100 000 € et est imputable sur cinq ans (soit cinq fractions de 20 000 € imputables de 2011 à 2015).

La société mère B peut donc imputer sur l’impôt sur les sociétés d’ensemble dû par le groupe au titre des exercices 2011 à 2015 les fractions de crédit d’impôt dégagées par la société A.

2. Cas particulier : la filiale a consenti des prêts sans intérêts avant son entrée dans le groupe intégré

300

Dans l’hypothèse où une filiale a procédé à l’imputation de fractions de crédit d’impôt au titre de prêts sans intérêts avant son entrée dans le périmètre d’un groupe intégré, les fractions restant à imputer ne sont pas transmises à la société mère. En revanche, la filiale peut personnellement en solliciter le remboursement.

Exemple : La société A consent des prêts sans intérêts en 2011 (son exercice comptable coïncide avec l’année civile). Le crédit d’impôt au titre de ces prêts s’élève à 100 000 € et est imputable en cinq fractions sur cinq ans. Au titre de l’exercice 2011, elle procède à l’imputation de la première fraction de 20 000 €.

En 2012, la société A intègre un groupe au sens de l’article 223 A dont la société mère est la société B (son exercice coïncide avec l’année civile).

Les fractions de crédit d’impôt calculées au titre des prêts sans intérêts versés au cours de l’année 2011 et non encore imputées (soit les fractions à imputer en 2012, 2013, 2014 et 2015) ne sont pas transférées à la société mère B pour l’imputation sur l’impôt sur les sociétés du groupe. Dès lors, la société A pourra obtenir personnellement le remboursement de ces quatre fractions de crédit d’impôt.

3. Cas particulier : la filiale quitte le périmètre d'un groupe intégré pendant la période d'imputation des fractions de ce crédit d'impôt

310

Dans l’hypothèse où une filiale a consenti des prêts sans intérêts pendant la période d’intégration et quitte le groupe intégré pendant la période d’imputation des fractions de crédit d’impôt, les fractions qui n’ont pas été imputées ne peuvent plus être utilisées par la société mère du groupe. C’est l’établissement de crédit, imposé personnellement, qui imputera les fractions restant à imputer sur son impôt sur les sociétés propre.

Exemple : La société A fait partie d’un groupe intégré dont la société mère est la société B (leurs exercices comptables coïncident avec l’année civile). Elle fait partie de ce groupe intégré pour les exercices 2007 à 2011.

La société A consent des prêts sans intérêt au cours de l’année 2011. Le crédit d’impôt au titre de ces prêts s’élève à 100 000 € et est imputable en cinq fractions sur cinq ans.

La société mère B est substituée pour l’imputation de la première fraction (pour l’exercice clos le 31/12/2011).

En 2012, la société A a quitté le périmètre d’intégration. Elle est donc imposée en son nom propre à compter de 2012. Elle peut donc imputer les quatre fractions restantes sur son impôt sur les sociétés.

III. Remise en cause du crédit d'impôt

320

Remarque liminaire : La remise en cause du crédit d’impôt doit être déclarée spontanément par l’établissement de crédit lorsque certains événements ont été portés à sa connaissance (non-respect des conditions d’octroi, non-respect des conditions de maintien du prêt, remboursements anticipés des prêts). La remise en cause du crédit d’impôt peut également résulter d’une procédure de contrôle.

330

Dans le cas d’événements motivant un reversement ou un arrêt d’imputation des fractions de crédit d’impôt, l’établissement de crédit dispose d’un délai de trois mois pour les déclarer à la SGFGAS, afin que cette société puisse tirer les conséquences de ces événements sur les fractions de crédit d’impôt imputées et restant à imputer par l’établissement de crédit. A défaut d’une telle déclaration, l’établissement de crédit encourt une sanction (cf. n° 500 à 600). Conformément aux dispositions de l’article 49 septies ZZG de l’annexe III au CGI, ce délai de trois mois s’apprécie soit à compter de la déclaration de l’événement par l’emprunteur à l’établissement de crédit, soit à compter de l’expiration du délai de déclaration laissé à l’emprunteur pour justifier de certaines conditions du prêt en application de l’arrêté mentionné à l’article R. 31-10-4 du code de la construction et de l’habitation. Les événements doivent être pris en compte pour la production de l’attestation remise par la SGFGAS à l’établissement de crédit le 31 mars suivant.

A. Reversement du crédit d’impôt

340

Au titre du II de l’article 199 ter T du CGI, quand il apparaît que les conditions d’attribution du prêt sans intérêts (exceptés les cas prévus aux n° 400 et 450) n’ont pas été respectées, la différence entre le montant du crédit d’impôt qui a été accordé à l’établissement de crédit et le montant du crédit d’impôt qui aurait dû être accordé à l’établissement de crédit fait l’objet d’un reversement par ce dernier.

350

Si le prêt sans intérêts ne pouvait être initialement octroyé (exemple : le logement financé ne constitue pas une primo-accession), les fractions de crédit d’impôt déjà imputées sont reversées par l’établissement de crédit. Les fractions de crédit d’impôt qui n’ont pas encore fait l’objet d’une imputation par l’établissement de crédit sont annulées.

360

Si le prêt sans intérêts pouvait être octroyé, mais que ses conditions n’ont pas été correctement appréciées (exemples : montant ou durée de remboursement erronés du prêt sans intérêts octroyé), seule fait l’objet d’un reversement la part de crédit d’impôt des fractions déjà imputées afférente à la fraction de prêt sans intérêts qui n’aurait pas dû être octroyée. Par ailleurs, les fractions de crédit d’impôt qui n’ont pas encore fait l’objet d’une imputation par l’établissement de crédit sont réduites à un cinquième du montant du crédit d’impôt qui aurait dû être accordé à l’établissement de crédit.

370

Il en résulte que, dans l’hypothèse où une erreur affecte le montant du prêt sans intérêts attribué (montant, durée…), l’établissement de crédit ne perd pas l’intégralité du droit à crédit d’impôt, mais uniquement la part de crédit d’impôt afférente à la fraction du prêt qui n’aurait pas dû être accordée (principe de « sécabilité du crédit d’impôt »).

Exemple 1 : Cas d’un prêt finançant l’acquisition d’un bien qui n’était pas une première accession à la propriété

Un établissement de crédit A (dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile) octroie un prêt sans intérêts qu’il verse en 2011. A ce titre, il bénéficie d’un crédit d’impôt de 10 000 €, imputable sur les exercices 2011 à 2015. A la fin de l’année 2013, l’établissement de crédit constate que le bien immobilier financé n’était pas une première accession à la propriété pour les bénéficiaires du prêt sans intérêts.

Dans un tel cas, le prêt sans intérêts ne pouvait être octroyé dès lors qu’il est destiné à financer uniquement la primo-accession à la propriété (au titre de l’article L. 31-10-3 du code de la construction et de l’habitation, la primo-accession est définie comme le fait de ne pas avoir été propriétaire de sa résidence principale pendant les vingt-quatre mois qui précèdent l’offre de prêt sans intérêts). En conséquence, dès lors que l’établissement de crédit a procédé à l’imputation de deux fractions de crédit d’impôt au titre des exercices clos en 2011 et 2012, il est tenu de procéder au reversement de ces fractions, soit la somme totale de 4 000 €. Par ailleurs, les trois fractions qui n’avaient pas encore fait l’objet d’une imputation sont annulées.

Exemple 2 : Cas d’un prêt dont le montant attribué aux emprunteurs était incorrect

Un établissement de crédit B (dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile) octroie un prêt sans intérêts qu’il verse en 2011. A ce titre, il bénéficie d’un crédit d’impôt de 15 000 €, imputable sur les exercices 2011 à 2015. A la fin de l’année 2014, l’établissement de crédit constate que le bien immobilier n’appartenait pas initialement au patrimoine immobilier d’un organisme d’habitation à loyer modéré (HLM). Dès lors, le crédit d’impôt qui pouvait être accordé à l’établissement de crédit ne s’élevait pas à 15 000 € mais à 10 000 € (en application du dernier alinéa de l'article L 31-10-9 du code de la construction et de l'habitation, la quotité applicable au montant d'opération est majorée de cinq points en cas d'appartenance initiale du logement au patrimoine immobilier d'un organisme HLM, pour les offres de prêt émises entre le 1er janvier et le 31 décembre 2011). A la fin de l’année 2014, trois fractions de crédit d’impôt de 3 000 € chacune ont d’ores et déjà fait l’objet d’une imputation sur l’impôt sur les bénéfices dû par l’établissement de crédit.

Du fait de l’application du principe de sécabilité, le crédit d’impôt n’est pas intégralement remis en cause et l’établissement de crédit peut bénéficier du crédit d’impôt à hauteur de 10 000 €. Dans la mesure où 9 000 € de crédit d’impôt (3 fractions de 3 000 €) ont déjà été imputés, alors que le prêt qui aurait dû être octroyé n’aurait permis d’imputer que 6 000 € (3 fractions de 2 000 €), l’établissement de crédit est tenu de reverser la somme de 3 000 €. Par ailleurs, les deux fractions restant à imputer seront réduites à 2 000 € chacune.

Exemple 3 : Cas d’un prêt dont le revenu de l’emprunteur était supérieur à celui déclaré lors de l’octroi

Un établissement de crédit C (dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile) octroie un prêt sans intérêts qu’il verse en 2011. A ce titre, il bénéficie d’un crédit d’impôt de 20 000 €, imputable sur les exercices 2011 à 2015. A la fin de l’année 2012, l’établissement de crédit constate que les revenus réels de l’emprunteur se situaient dans une tranche supérieure à celle des revenus déclarés lors de l’octroi du prêt. Dès lors, le crédit d’impôt qui pouvait être accordé à l’établissement de crédit ne s’élevait pas à 20 000 € mais à 15 000 €. A la fin de l’année 2012, une fraction de crédit d’impôt de 4 000 € a d’ores et déjà fait l’objet d’une imputation sur l’impôt sur les bénéfices dû par l’établissement de crédit.

Du fait de l’application du principe de sécabilité, le crédit d’impôt n’est pas intégralement remis en cause et l’établissement de crédit peut bénéficier du crédit d’impôt à hauteur de 15 000 €. Dans la mesure où 4 000 € de crédit d’impôt ont déjà été imputés, alors que le prêt qui aurait dû être octroyé n’aurait permis d’imputer que 3 000 €, l’établissement de crédit est tenu de reverser la somme de 1 000 €. Par ailleurs, les quatre fractions restant à imputer seront réduites à 3 000 € chacune.

380

Lorsque l’établissement de crédit est tenu de reverser tout ou partie du crédit d’impôt, la fraction de crédit d’impôt faisant l’objet d’un reversement , constitue une charge déductible du résultat imposable de l’exercice au cours duquel l’établissement de crédit procède au reversement. Cette règle s’applique que le reversement soit effectué à la suite d’une déclaration effectuée à la SGFGAS (cf. § 500) ou à la suite d’un contrôle ayant donné lieu à rappel de crédit d’impôt (cf. § 60 et suivants du BOI-BIC-RICI-10-140-30). La majoration appliquée (cf. n° 500 à 600) ne constitue pas, quant à elle, une charge déductible du résultat imposable de l'exercice au cours duquel l'établissement de crédit procède au reversement. En effet, en application du 2 de l'article 39 du CGI, les sanctions pécuniaires et les pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à des obligations légales ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l'impôt.

B. Arrêt d’imputation du crédit d’impôt

1. Non-respect dans le temps des conditions de maintien du logement financé en tant que résidence principale des emprunteurs

390

L’article L. 31-10-6 du code de la construction et de l’habitation prévoit que tant que le prêt sans intérêts n’est pas remboursé, le logement doit rester la résidence principale de l’emprunteur et ne peut, en principe, être proposé à la location. Est considéré comme résidence principale, au titre de l’article R. 31-10-6 du code de la construction et de l'habitation, un logement occupé au moins huit mois par an, sauf dans certains cas prévus par cette disposition.

400

Le III de l’article 199 ter T du CGI prévoit que, dans l’hypothèse où, pendant la durée du prêt, et tant que celui-ci n’est pas intégralement remboursé, le bien immobilier financé n’est plus affecté à la résidence principale des emprunteurs, les fractions de crédit d’impôt qui n’ont pas fait l’objet d’une imputation sur l’impôt sur les bénéfices dû par l’établissement de crédit sont annulées et ne peuvent plus être imputées par ce dernier.

410

Dans la mesure où la SGFGAS calcule le montant des droits à crédit d’impôt dans le cadre d’une attestation délivrée à l’établissement de crédit au plus tard le 31 mars de l’année, la date butoir du dernier jour ouvré du mois de mars est retenue pour déterminer si la fraction de crédit d’impôt considérée a ou non été utilisée à la date du changement d’affectation du bien immobilier.

420

Corrélativement, l’établissement de crédit conserve le bénéfice des fractions de crédit d’impôt qui ont été imputées avant le changement d’affectation.

430

Si le changement d’affectation du bien immobilier financé intervient au-delà de la période d’imputation des fractions de crédit d’impôt, l’établissement de crédit conserve le bénéfice des cinq fractions de crédit d’impôt déjà imputées.

440

Exemple 1 : Un établissement de crédit A (dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile) émet une offre de prêt sans intérêts le 12 mars 2011. Cette offre est acceptée le 23 mars 2011. L’établissement de crédit verse le montant du prêt sans intérêts le 30 mars 2011. Ce versement lui permet de bénéficier d’un montant de crédit d’impôt de 10 000 €, imputable par fractions de 2 000 € sur l’impôt sur les sociétés dû au titre des exercices 2011 à 2015.

Le 17 juin 2014, l’emprunteur déclare à l’établissement de crédit la transformation de la résidence principale financée en cabinet médical, intervenue le 10 avril 2014. L’établissement de crédit a, à cette date, procédé à l’imputation de trois fractions de crédit d’impôt en avril 2012, avril 2013 et avril 2014. En conséquence :

- il est tenu de déclarer ce changement d’affectation à la SGFGAS dans les trois mois qui suivent la date de la déclaration de cet événement par l’emprunteur ;

- il n’est plus en mesure d’imputer les deux dernières fractions de crédit d’impôt ;

- il conserve le bénéfice des trois premières fractions de crédit d’impôt.

Exemple 2 : un établissement de crédit B (dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile) émet une offre de prêt sans intérêts le 4 mars 2011. Cette offre est acceptée le 15 mars 2011. L’établissement de crédit verse le montant du prêt sans intérêt le 18 mars 2011. Ce versement lui permet de bénéficier d’un montant de crédit d’impôt de 20 000 €, imputable par fractions de 4 000 € sur l’impôt sur les sociétés dû au titre des exercices 2011 à 2015.

Le 12 mars 2014, l’emprunteur déclare à l’établissement de crédit un changement d’affectation du bien immobilier financé, intervenu le 8 février. Ce dernier procède à la déclaration de cet événement auprès de la SGFGAS le 18 mars 2014. Dès lors, la SGFGAS a la possibilité de prendre en compte cet événement sur l’attestation qui doit être délivrée à l’établissement de crédit au 31 mars de l’année 2014.

En conséquence, l’établissement de crédit :

- conserve le bénéfice des fractions de crédit d’impôt qui ont été imputées en avril 2012 et avril 2013 ;

- n’est plus en mesure d’imputer les fractions au titre des années suivantes.

Exemple 3 : Soit le cas de l’établissement de crédit B dans l’exemple 2.

Le 12 mars 2014, l’emprunteur déclare à l’établissement de crédit un changement d’affectation du bien immobilier financé, intervenu le 8 février. Ce dernier procède à la déclaration de cet événement auprès de la SGFGAS le 1er juin 2014. Dès lors, la SGFGAS n’a pas la possibilité de prendre en compte cet événement sur l’attestation qui devait être délivrée à l’établissement de crédit au 31 mars de l’année 2014.

En conséquence, l’établissement de crédit :

- conserve le bénéfice des fractions de crédit d’impôt qui ont été imputées en avril 2012 et avril 2013 ;

- est tenu de reverser la fraction de crédit d’impôt qu’il a imputée en avril 2014 sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’année 2013, dès lors que le changement d’affectation a eu lieu avant le 31 mars de l’année 2014 ;

- n’est plus en mesure d’imputer les fractions au titre des années suivantes (fractions imputables en théorie sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de 2014 et de 2015).

Exemple 4 : Soit le cas de l’établissement de crédit B dans l’exemple 2.

Le 25 février 2014, l’emprunteur effectue un changement d’affectation du bien immobilier financé mais ne le déclare pas à l’établissement de crédit. Ce dernier découvre cette modification le 17 novembre 2014 et procède le 25 novembre 2014 à la déclaration de cet événement auprès de la SGFGAS.

En conséquence, l’établissement de crédit :

- conserve le bénéfice des fractions de crédit d’impôt qui ont été imputées en avril 2012 et avril 2013 ;

- est tenu de reverser la fraction de crédit d’impôt qu’il a imputée en avril 2014 sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’année 2013, dès lors que le changement d’affectation a eu lieu avant le 31 mars de l’année 2014 ;

- n’est plus en mesure d’imputer les fractions au titre des années suivantes (fractions imputables en théorie sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de 2014 et de 2015).

2. Remboursement anticipé du prêt sans intérêts

450

En vertu des dispositions du III de l’article 199 ter T du CGI, en cas de remboursement anticipé du prêt sans intérêt, les fractions de crédit d’impôt restant à imputer ne peuvent plus être utilisées par l’établissement de crédit. Ainsi, les remboursements anticipés intervenant avant l’utilisation de la fraction de crédit d’impôt considérée, c’est-à-dire avant son imputation dans le cadre de la déclaration spéciale, entraînent la perte de cette fraction de crédit d’impôt non utilisée à la date du remboursement anticipé.

460

Les remboursements anticipés partiels sont à prendre en compte et à déclarer à la SGFGAS lorsqu’ils portent sur un montant cumulé représentant plus de 50 % du montant total initial du prêt sans intérêts. Les remboursements anticipés totaux sont à prendre systématiquement en compte. Le remboursement anticipé partiel ou total du prêt sans intérêts doit être considéré comme intervenu à la date de virement ou de dépôt ou de réception du chèque adressé par l’emprunteur à l’établissement de crédit.

470

Dans la mesure où la SGFGAS calcule le montant des droits à crédit d’impôt dans le cadre d’une attestation délivrée à l’établissement de crédit au plus tard le 31 mars de l’année, la date butoir du dernier jour ouvré du mois de mars est retenue pour déterminer si la fraction de crédit d’impôt considérée a ou non été utilisée à la date du remboursement anticipé.

480

Exemple 1 : Un établissement de crédit A (dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile) émet une offre de prêt sans intérêts le 7 mars 2011. Cette offre est acceptée le 18 mars 2011. L’établissement de crédit verse le montant du prêt sans intérêt le 20 mars 2011. Ce versement lui permet de bénéficier d’un montant de crédit d’impôt de 30 000 €, imputable par fractions de 6 000 € sur l’impôt sur les sociétés dû au titre des exercices 2011 à 2015.

Le 15 février 2014, l’emprunteur procède au remboursement anticipé total de son prêt sans intérêts. Les fractions de crédit d’impôt restant à imputer ne peuvent plus être utilisées.

L’établissement de crédit a imputé un cinquième du crédit d’impôt sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’année 2011 et un cinquième du crédit d’impôt sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’année 2012. La troisième fraction de crédit d’impôt doit être imputée sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’année 2013. Le remboursement anticipé intervenant avant l’utilisation de la troisième fraction de crédit d’impôt (avant le dépôt de la déclaration spéciale), cette troisième fraction ne peut plus être utilisée. De même, les quatrième et cinquième fractions restant à imputer ne peuvent plus être utilisées.

490

Exemple 2 : Un établissement de crédit B (dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile) émet une offre de prêt sans intérêts le 7 mars 2011. Cette offre est acceptée le 18 mars 2011. L’établissement de crédit verse le montant du prêt sans intérêt le 20 mars 2011. Ce versement lui permet de bénéficier d’un montant de crédit d’impôt de 20 000 €, imputable par fractions de 4 000 € sur l’impôt sur les sociétés dû au titre des exercices 2011 à 2015.

Le 11 avril 2015, l’emprunteur procède au remboursement anticipé total de son prêt sans intérêts. Les fractions de crédit d’impôt restant à imputer ne peuvent plus être utilisées.

L’établissement de crédit a imputé un cinquième du crédit d’impôt sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’année 2011, un cinquième du crédit d’impôt sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’année 2012 et un cinquième du crédit d’impôt sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’année 2013.

En principe, la quatrième fraction de crédit d’impôt n’ayant pas encore été utilisée à la date du remboursement anticipé, celle-ci ne devrait plus pouvoir être utilisée. Toutefois, le remboursement anticipé intervenant après le dernier jour ouvré du mois de mars, la fraction de crédit d’impôt imputable au titre de 2014 pourra être utilisée. La cinquième fraction ne peut plus être utilisée et doit être annulée.

C. Majorations en cas d’absence de déclaration spontanée par l’établissement de crédit

500

Conformément aux II et III de l’article 199 ter T du CGI et à l’article 49 septies ZZG de l'annexe III au CGI, dans l’hypothèse où l’événement qui motive un reversement de crédit d’impôt ou un arrêt d’imputation des fractions de crédit d’impôt a été déclaré par l’emprunteur à l’établissement de crédit ou à l’expiration du délai de déclaration laissé à l’emprunteur pour justifier de certaines conditions du prêt à l’établissement de crédit, celui-ci est tenu d’en informer la SGFGAS afin que cette dernière puisse en tirer les conséquences sur le crédit d’impôt dont peut bénéficier l’établissement de crédit.

510

Cette déclaration de l’événement motivant le reversement de crédit d’impôt ou l’arrêt d’imputation des fractions de crédit d’impôt doit être effectuée par l’établissement de crédit dans un délai de trois mois à compter de sa déclaration par l’emprunteur ou de l’expiration du délai de déclaration laissé à l’emprunteur pour justifier de certaines conditions du prêt.

520

Cette déclaration s’effectue dans les conditions prévues par la convention établie entre l’établissement de crédit et la SGFGAS conforme à une convention-type approuvée par arrêté conjoint du ministre chargé de l’économie et du ministre chargé du logement.

530

Si l’événement qui motive l’arrêt d’imputation des fractions de crédit d’impôt est le remboursement anticipé du prêt sans intérêts, la date qui sert de point de départ au délai de trois mois est la date à laquelle l’emprunteur effectue le remboursement du prêt sans intérêts et non la date à laquelle il indique à l’établissement de crédit son intention de procéder au remboursement anticipé.

540

Le délai de trois mois est calculé de date à date (par exemple, si la déclaration de l’emprunteur est effectuée le 12 mars de l’année N, l’établissement de crédit a la possibilité de déclarer cet événement à la SGFGAS jusqu’au 11 juin de la même année).

550

Le défaut de cette déclaration entraîne les conséquences suivantes :

- s’il apparaît que les conditions d’attribution du prêt sans intérêt mentionnées au II de l’article 199 ter T n’ont pas été correctement respectées, il est appliqué une majoration de 40 % à la différence entre le montant du crédit d’impôt correspondant au prêt sans intérêts octroyé et le montant du crédit d’impôt correspondant au prêt sans intérêts qui aurait dû être octroyé. S’il apparaît que le prêt sans intérêt ne pouvait être octroyé, il est appliqué une majoration de 40 % au montant total du crédit d’impôt obtenu à tort ;

- en cas d’arrêt d’imputation des fractions de crédit d’impôt dû à une modification de l’affectation du bien immobilier financé ou à un remboursement anticipé du prêt sans intérêt au sens du III de l’article 199 ter T, il est appliqué une majoration de 40 % au montant des fractions de crédit d’impôt restant à imputer à la date de la réalisation de l’événement.

560

Exemple 1 : Cas d’un prêt finançant l’acquisition d’un bien qui n’était pas une première accession à la propriété

Un établissement de crédit A soumis à l’impôt sur les sociétés (dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile) émet une offre de prêt sans intérêts le 12 juin 2012. Cette offre est acceptée par l’emprunteur le 23 juin 2012. L’établissement de crédit verse le prêt sans intérêts le 28 juin 2012 à l’emprunteur. Le montant du crédit d’impôt afférent à ce prêt s’élève à la somme de 10 000 €, imputable par fractions de 2 000 € sur l’impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos de 2012 à 2016.

Un contrôle de la SGFGAS effectué fin 2014 met en évidence que, le 15 juillet 2013, l’emprunteur a déclaré à l’établissement de crédit que le bien immobilier financé n’était pas une première accession à la propriété. L'établissement de crédit n'a pas déclaré cette information à la SGFGAS.

Dans un tel cas, le prêt sans intérêts ne pouvait être octroyé dès lors qu’il est destiné à financer uniquement la primo-accession à la propriété (au titre de l’article L. 31-10-3 du code de la construction et de l’habitation, la primo-accession est définie comme le fait de ne pas avoir été propriétaire de sa résidence principale pendant les vingt-quatre mois qui précèdent l’offre de prêt sans intérêts).

A la date du contrôle, l’établissement de crédit a procédé à l’imputation de deux fractions de crédit d’impôt au titre des exercices clos en 2012 et 2013. En conséquence, l’établissement de crédit est tenu de procéder au reversement de ces fractions, soit la somme totale de 4 000 €. Par ailleurs, les trois fractions qui n’avaient pas encore fait l’objet d’une imputation sont annulées.

L’établissement de crédit avait jusqu’au 14 octobre 2013 pour déclarer à la SGFGAS que le bien immobilier n’était pas éligible au prêt sans intérêts. L’établissement de crédit est donc tenu de reverser la somme de 4 000 €. En outre, il est appliqué une majoration de 40 % portant sur la totalité du crédit d’impôt obtenu à tort, soit : 10 000 x 40 % = 4 000 €.

570

Exemple 2 : Cas d’un prêt dont le montant attribué aux emprunteurs était incorrect

Un établissement de crédit B soumis à l’impôt sur les sociétés (dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile) émet une offre de prêt sans intérêts le 12 juin 2011. Cette offre est acceptée par l’emprunteur le 23 juin 2011. L’établissement de crédit verse le prêt sans intérêts le 28 juin 2011 à l’emprunteur. Le montant du crédit d’impôt afférent à ce prêt s’élève à la somme de 15 000 €, imputable par fractions de 3 000 € sur l’impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos de 2011 à 2015.

Le 18 juin 2014, l’emprunteur déclare à l’établissement de crédit que le bien immobilier, annoncé initialement comme un bien immobilier appartenant au patrimoine d’un organisme HLM, ne l’était pas. En conséquence, le crédit d’impôt doit être ajusté : son montant devait être en réalité de 10 000 € (soit cinq fractions de crédit d’impôt de 2 000 €). L’établissement de crédit a, à la date de la déclaration effectuée par l’emprunteur, imputé trois fractions de crédit d’impôt sur l’impôt sur les sociétés dû respectivement au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013 pour un total de 9 000 €, alors qu’il n’aurait dû imputer que trois fractions de 2 000 €, soit 6 000 €.

Il est donc tenu au reversement d’une somme de 3 000 € et les deux fractions restant à imputer seront réduites à 2 000 € chacune.

L’établissement de crédit a jusqu’au 17 septembre 2014 pour déclarer à la SGFGAS l’événement qui affecte le montant du crédit d’impôt initialement octroyé. L’établissement de crédit s’en abstient. Un contrôle de la SGFGAS est effectué en octobre 2014, au cours duquel la société de gestion constate cette absence de déclaration par l’établissement de crédit. Ce dernier est donc tenu de reverser la somme de 3 000 €. En outre, il est appliqué une majoration de 40 % portant sur la totalité de la différence entre le crédit d’impôt accordé et le crédit d’impôt qui aurait dû être accordé, soit : 5 000 € x 40 % = 2 000 €.

580

Exemple 3 : Cas de non-respect dans le temps des conditions de maintien du logement financé en tant que résidence principale des emprunteurs

Un établissement de crédit A soumis à l’impôt sur les sociétés (son exercice comptable coïncide avec l’année civile) émet une offre de prêt sans intérêts le 10 mars 2011. Cette offre est acceptée par l’emprunteur le 21 mars 2011. L’établissement de crédit verse le prêt sans intérêts le 2 avril 2011 à l’emprunteur. Le montant du crédit d’impôt afférent à ce prêt s’élève à la somme de 15 000 €, imputable par fractions de 3 000 € sur l’impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos de 2011 à 2015.

Un contrôle de la SGFGAS effectué fin 2014 met en évidence que, le 11 juin 2013, l’emprunteur a déclaré à l’établissement de crédit qu’il a procédé, le 15 mai 2013, à la transformation de sa résidence principale financée par le prêt sans intérêts en cabinet médical. A la date du contrôle de la SGFGAS, l’établissement de crédit a imputé trois fractions de crédit d’impôt sur l’impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013.

L’établissement de crédit ne peut plus procéder à l’imputation des fractions de crédit d’impôt ultérieures (soit un total de 6 000 € de crédit d’impôt) et est tenu de reverser la fraction de crédit d’impôt qu’il a imputée en avril 2014 sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’exercice clos en 2013, dès lors que le changement d’affectation a eu lieu avant le 31 mars de l’année 2014.

L’établissement de crédit avait jusqu’au 10 septembre 2013 pour déclarer à la SGFGAS le changement d’affectation du bien immobilier financé. Cette déclaration n’a pas été effectuée. En conséquence, l’établissement de crédit est tenu de reverser la somme de 3 000 €. En outre, il est appliqué une majoration de 40 % au montant total des fractions dont l’imputation ne pouvait plus être pratiquée à la date du changement d’affectation, soit la somme de : 9 000 x 40 % = 3 600 €.

590

Exemple 4 : Soit le cas de l’établissement de crédit A dans l’exemple 3 ci-dessus

Un contrôle de la SGFGAS effectué fin 2014 met en évidence que l’emprunteur n’a pas déclaré à l’établissement de crédit qu’il a procédé, le 15 mai 2013, à la transformation de sa résidence principale financée par le prêt sans intérêts en cabinet médical. A la date du contrôle de la SGFGAS, l’établissement de crédit a imputé trois fractions de crédit d’impôt sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’année 2011, 2012 et 2013.

L’établissement de crédit ne peut plus procéder à l’imputation des fractions de crédit d’impôt ultérieures (soit un total de 6 000 € de crédit d’impôt) et est tenu de reverser la fraction de crédit d’impôt qu’il a imputée en avril 2014 sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’année 2013, dès lors que le changement d’affectation a eu lieu avant le 31 mars de l’année 2014.

En l’absence de déclaration du changement d’affectation du bien immobilier de la part de l’emprunteur à l’établissement de crédit, ce dernier n’a pu procéder à la déclaration spontanée auprès de la SGFGAS. En conséquence, il ne peut être appliqué à l’établissement de crédit une majoration de 40 % au montant total des fractions dont l’imputation ne pouvait plus être pratiquée à la date du changement d’affectation.

600

Exemple 5 : Cas de remboursement anticipé du prêt sans intérêts

Soit le cas de l’établissement de crédit A dans l’exemple 3 ci-dessus.

Un contrôle de la SGFGAS effectué fin 2013 met en évidence que l’emprunteur a procédé, le 15 mai 2013, au remboursement anticipé total de son prêt sans intérêts. A cette date, l’établissement de crédit a imputé la première fraction de crédit d’impôt sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’année 2011 et la deuxième fraction de crédit d’impôt sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’année 2012. L’établissement de crédit ne peut plus procéder à l’imputation des fractions de crédit d’impôt ultérieures (soit un total de 9 000 € de crédit d’impôt).

L’établissement de crédit avait jusqu’au 14 août 2013 pour déclarer à la SGFGAS le remboursement anticipé total du prêt sans intérêts. Cette déclaration n’a pas été effectuée. En conséquence, il est appliqué à l’établissement de crédit une majoration de 40 % au montant total des fractions dont l’imputation ne pouvait plus être pratiquée à la date du remboursement anticipé, soit la somme de : 9 000 x 40 % = 3 600 €.

IV. Situations particulières

A. Cessation d’entreprise

610

En cas de cessation, les prêts sans intérêts versés par l’établissement de crédit entre la date d’ouverture de l’exercice et la date de cessation définitive ouvrent droit à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt sur les bénéfices dû par l’établissement de crédit au titre de son dernier exercice. Si le montant du crédit d’impôt excède le montant de l’impôt dû, le solde non imputé est restitué à l’établissement de crédit. Ce dernier a également droit au remboursement immédiat de la totalité des fractions de crédit d’impôt restant à imputer.

B. Fusion ou opération assimilée

620

En principe, le crédit d’impôt au titre des prêts sans intérêts consentis par un établissement de crédit constitue une créance sur l’Etat, inaliénable et incessible. Elle n’est donc pas susceptible d’être transférée (cf. n° 210).

L’article 244 quater V du CGI prévoit toutefois la possibilité de transférer la créance de crédit d’impôt en cas d’opération de fusion. Il est précisé que le transfert de la créance de crédit d'impôt est indépendant du régime fiscal sous lequel est placé l'opération (régime spécial ou régime de droit commun).

630

Ainsi, en cas de fusion (cf. article 210-0 A du CGI) avec ou sans effet rétroactif, les prêts sans intérêts versés au cours de l’année considérée et des années précédentes par la société absorbée sont transmis à la société absorbante. Les fractions de crédit d’impôt restant à imputer et dont bénéficie la société absorbée au titre des prêts sans intérêts versés par elle sont prises en compte pour la détermination du crédit d’impôt de la société absorbante selon des modalités et un rythme d’imputation inchangés.

L’établissement de crédit absorbant déposera alors une seule déclaration spéciale.

640

Exemple : L’établissement de crédit A absorbe l’établissement de crédit B le 1er août 2012 avec effet rétroactif au 1er janvier 2012. Les deux établissements de crédit ont des exercices comptables qui coïncident avec l’année civile.

L’établissement de crédit B a versé du 1er janvier 2012 au 31 juillet 2012 des prêts sans intérêts donnant droit à un crédit d’impôt d’un montant de 100 000 € (imputable sur cinq ans par fractions de 20 000 €). Les fractions de crédit d’impôt restant à imputer au titre des prêts consentis par l’établissement de crédit B au cours de l’année 2011 s’élèvent à 40 000 €.

L’établissement de crédit A a versé au titre de l’année 2012 des prêts sans intérêts donnant droit à un crédit d’impôt d’un montant de 50 000 € (imputable sur cinq ans par fractions de 10 000 €).

L’établissement de crédit A déposera une seule déclaration spéciale au titre des prêts sans intérêts versés en 2012 par lui-même et par l’établissement de crédit B. Cette déclaration spéciale fera apparaître les fractions de crédit d’impôt auxquelles pouvait prétendre l’établissement de crédit B au titre des prêts sans intérêts versés en 2011. Le montant du crédit d’impôt imputable au titre des prêts sans intérêts qui ont fait l’objet d’un versement au cours de l’année 2012 s’établit donc comme suit :

- la fraction de 10 000 € pour les prêts sans intérêts versés par l’établissement de crédit A ;

- la fraction de 20 000 € pour les prêts sans intérêts versés par l’établissement de crédit B.

Au titre des exercices suivants, l’établissement de crédit A pourra imputer les fractions de crédit d’impôt que l’établissement de crédit B aurait dû normalement imputer sur son impôt sur les bénéfices si l’opération de fusion n’avait pas eu lieu.

C. Scission ou apport partiel d’actif

650

L’article 244 quater V du CGI prévoit la possibilité de transférer la créance de crédit d’impôt en cas d’opération de scission ou d’apport partiel d’actif. Il est précisé que le transfert de la créance de crédit d'impôt est indépendant du régime fiscal sous lequel est placé l'opération (régime spécial ou régime de droit commun).

660

Ainsi, en cas d'apport partiel d’actif ou de scission, la créance de crédit d’impôt au titre des prêts sans intérêts peut être transférée à l'établissement de crédit bénéficiaire des apports à la condition que l’établissement de crédit apporteur ou scindé fasse apport de la totalité des prêts sans intérêts afférents à cette créance consentis jusqu’à la date de l’apport ou de la scission.