RPPM - Plus-values sur biens meubles incorporels - Exonération conditionnelle en cas de cession à l'intérieur du groupe familial

En application des dispositions du 3 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts (CGI), les plus-values réalisées par les particuliers lors de la cession de certains droits sociaux au profit de l'un des membres du groupe familial du cédant sont exonérées d'impôt sur le revenu lorsque les conditions suivantes sont remplies.

I. Conditions d'application

A. Condition tenant à la détention d'une participation substantielle

Les droits cédés, détenus par le cédant, seul ou avec les membres de son groupe familial, doivent avoir dépassé ensemble 25 % des droits dans les bénéfices sociaux de la société concernée à un moment quelconque au cours des cinq années précédant la cession.

B. Condition tenant à la société dont les titres sont cédés

Jusqu'au 31 décembre 2010, seules les plus-values réalisées lors de la cession de titres de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés et ayant leur siège social en France étaient exonérées d'impôt sur le revenu (et de prélèvements sociaux) en application des dispositions du 3 du I de l'article 150-0 A du CGI.

Afin d'assurer la conformité de ce dispositif d'exonération au droit communautaire, l'article 18 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 en a étendu le champ d'application aux plus-values de cession de droits sociaux de sociétés soumises à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés et ayant leur siège dans un État de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.

Cette condition est présumée remplie lorsque la société dont les titres ou droits sont cédés est cotée sur un marché réglementé d'un de ces États.

Les impôts équivalents à l'impôt sur les sociétés s'entendent des impôts de quotité exprimés en unité monétaire, assis sur un résultat fiscal, non déductibles de ce résultat et qui sont versés à titre définitif et sans contrepartie au profit d’États souverains, d’États membres d’État fédéraux ou confédérés ou autres subdivisions politiques d'un État (cantons) ou de territoires non souverains jouissant de l'autonomie financière par rapport à l’État souverain dont ils dépendent (territoires et collectivités territoriales d'outre-mer, îles anglo-normandes, etc.).

Pour plus de précisions sur les impôts équivalents à l'impôt sur les sociétés français, il convient de se reporter à la liste figurant à l'annexe : Liste des impôts équivalents à l’impôt sur les sociétés français pour les autres États parties à l’Espace économique européen (BOI-ANNX-000075).

C. Conditions tenant à la personne du cessionnaire

Pour bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu, la cession doit avoir été réalisée au profit d'un membre du groupe familial et le cessionnaire ne doit pas revendre à un tiers au groupe familial du cédant tout ou partie des droits sociaux dans le délai de cinq ans suivant la date de la cession bénéficiant de l'exonération.

L'exonération n'est pas applicable aux apports ou cessions consentis à une société, même de structure familiale, dès lors qu'une telle société est dotée d'une personnalité juridique distincte de celle de ses membres. Une telle opération ne garantirait pas, en effet, le respect de l'obligation de conservation des droits sociaux puisqu'elle permettrait en pratique d'éluder cette condition par le biais d'une cession des titres de la société (RM M. Maurice Ligot JO, AN du 24 août 1987 p. 4687).

Les droits sociaux ne doivent pas être revendus à un tiers dans un délai de cinq ans suivant la cession bénéficiant de l'exonération. Pour que cette condition se trouve remplie, le cessionnaire doit, en principe, conserver l'intégralité des droits sociaux acquis, pendant un délai de cinq ans suivant la cession ouvrant droit à l'exonération conditionnelle, ce délai devant s'apprécier de date à date.

Toutefois, l'exonération ne sera pas remise en cause :

- En cas de transmission à titre gratuit de tout ou partie des droits sociaux en cause pendant le délai de cinq ans.

Mais, bien entendu, l'administration conserve la possibilité de démontrer, par l'emploi de la procédure de répression des abus de droit, que la mutation à titre gratuit déguise en fait une véritable mutation à titre onéreux.

Cela dit, il est précisé que le décès du cessionnaire dans le délai de cinq ans n'est pas de nature à remettre en cause l'exonération de la plus-value.

- En cas de cession à titre onéreux dans le délai de cinq ans de tout ou partie des droits sociaux à un membre du groupe familial du premier cédant.

En vue de favoriser les transmissions d'entreprises au sein du groupe familial, le législateur a entendu maintenir l'exonération de la première cession en cas de nouvelle cession, dans le délai de cinq ans, à une personne qui ne soit pas étrangère au groupe familial du premier cédant.

Pour que l'exonération conditionnelle de la première cession soit maintenue, le cessionnaire ne peut donc revendre, dans le délai de cinq ans, les droits sociaux qu'il a acquis qu'au conjoint, aux ascendants ou descendants (ou à leurs conjoints soumis à une imposition commune), les ascendants et les descendants de son conjoint, aux frères et sœurs (et les frères et soeurs de son conjoint) du premier cédant (cf. II).

Bien entendu, s'il apparaissait que les cessions successives de droits sociaux au sein du groupe familial ainsi défini n'avaient d'autre but que de faire échec aux dispositions de l'article 150-0 A du CGI ou aux dispositions régissant les successions, l'administration serait en droit de restituer aux opérations leur véritable caractère en utilisant la procédure relative à la répression des abus de droits prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF).

II. Définition du groupe familial

100

Pour l'application de ce dispositif d'exonération (et notamment pour l'appréciation des conditions prévues aux A et C du I), sont considérés comme appartenant au groupe familial du cédant :

- son conjoint (ou son partenaire lié par un pacte civil de solidarité (PACS) ;

- ses ascendants et descendants ;

- les ascendants et les descendants de son conjoint ;

Remarque : Il est admis que la cession de droits sociaux effectuée au profit du conjoint d'un ascendant ou d'un descendant soumis à une imposition commune puisse bénéficier de l'exonération si l'ensemble des conditions sont remplies.

- ses frères et sœurs ;

- les frères et sœurs de son conjoint.

Remarque : Les titres détenus par les frères et sœurs du cédant ainsi que ceux de son conjoint sont à prendre en compte pour la détermination du pourcentage minimal de 25 % des droits dans les bénéfices sociaux de la société concernée. Il s'agit des titres détenus appartenant en propre aux frères et sœurs du cédant ou de son conjoint et des titres dépendant de la communauté conjugale des frères et sœurs du cédant ou de ceux de son conjoint qui, conformément aux règles du droit civil, leur appartiennent conjointement ou pour le tout avec leur époux ou épouse. En revanche, les titres appartenant en propre aux conjoints des frères et sœurs du cédant ou de son conjoint ne sont pas retenus pour l'appréciation de ce pourcentage.

III. Régime fiscal de la plus-value réalisée lors de la revente des droits sociaux par le cessionnaire

110

Cette seconde cession doit être traitée distinctement de la première.

La plus-value réalisée doit être imposée si les conditions de l'article 150-0 A du CGI sont réunies.

Cette plus-value pourrait éventuellement bénéficier de l'exonération conditionnelle prévue au 3 du I de l'article 150-0 A du CGI si la cession était consentie au profit de l'un des membres du propre groupe familial du « second cédant », c'est-à-dire : son conjoint, ses ascendants ou ses descendants (ou leurs conjoints soumis à une imposition commune), les ascendants et les descendants de son conjoint, ses frères et sœurs, les frères et sœurs de son conjoint . L'exonération de la plus-value réalisée lors de la seconde cession ouvre alors un nouveau délai de cinq ans distinct du premier qui continue à courir.

IV. Remise en cause de l'exonération d'impôt sur le revenu

120

Si le cessionnaire cède, à titre onéreux, à un tiers étranger au groupe familial du premier cédant tout ou partie des droits sociaux moins de cinq ans après leur acquisition, l'exonération conditionnelle dont a bénéficié la première cession est remise en cause.

A. Existence d'une plus-value lors de la première cession

130

L'intégralité de la plus-value réalisée par le premier cédant est alors soumise à son nom à l'impôt même si une partie seulement des titres a été revendue.

La plus-value imposable est déterminée selon les règles en vigueur l'année de sa réalisation. Elle est égale à la différence entre le prix de cession consenti par le premier cédant et le prix d'acquisition payé par lui.

Toutefois, la plus-value ainsi déterminée est imposée au titre de l'année de la revente des droits sociaux par le cessionnaire. Cette règle, expressément prévue par le 3 du I de l'article 150-0 A du CGI, entraîne donc l'application du taux en vigueur l'année de la revente.

B. Existence d'une moins-value lors de la première cession

140

La moins-value subie par le premier cédant devient imputable (ou reportable) sur les plus-values de même nature au titre de l'année de cession des titres à un tiers par le cessionnaire.

V. Exemples

150

Hypothèse commune

Monsieur A détient 20 % des droits de la société X qu'il a acquis en 2002 pour la somme de 20 000 €.

Madame A, son épouse, possède quant à elle 15 % des droits de la même société acquis à la même date pour 15 000 €.

1° Premier cas :

Monsieur A cède le 15 juillet 2006 la totalité de ses droits dans la société X à son fils, Monsieur A1, pour 40 000 €.

- Monsieur A possède avec son épouse plus de 25 % des droits de la société X.

- Monsieur A1 appartient au groupe familial de Monsieur A, l'exonération conditionnelle s'applique à la plus-value dégagée, soit :

40 000 € - 20 000 € = 20 000 €.

Le 1^er janvier 2008, Monsieur A1 vend pour 30 000 € à son fils, Monsieur A2, la moitié des droits de la société X acquis le 15 juillet 2006.

- Monsieur A1 possède avec sa mère Madame A, plus de 25 % des droits de la société X.

- Monsieur A2 appartient au groupe familial de Monsieur A1, l'exonération conditionnelle s'applique à cette seconde plus-value (30 000 € - 20 000 € = 10 000 €) et fait courir un nouveau délai de cinq ans.

- Monsieur A2 fait partie du groupe familial de Monsieur A, l'exonération conditionnelle de la première plus-value réalisée par Monsieur A n'est pas remise en cause.

2° Deuxième cas :

Monsieur A cède le 1^er septembre 2006 la totalité de ses droits dans la société X à son fils, Monsieur A1, pour 40 000 €, l'exonération conditionnelle s'applique à la plus-value dégagée (cf. cas n° 1) : 40 000 € - 20 000 € = 20 000 €.

Monsieur A1 revend le 15 mars 2009 la totalité des droits dans la société X acquis le 1^er septembre 2006 pour 80 000 € à la soeur de Monsieur A, Madame C.

- Monsieur A1 possède avec sa mère (Madame A) plus de 25 % des droits de la société X.

- Madame C fait partie du groupe familial de Monsieur A, l'exonération conditionnelle de la plus-value réalisée le 1^er septembre 2006 (20 000 €) par Monsieur A est maintenue.

- Madame C n'appartient pas au groupe familial de Monsieur A1, la plus-value dégagée par Monsieur A1 (80 000 € - 40 000 €) est taxable au taux proportionnel de 19 %.

3° Troisième cas :

Monsieur A1 revend le 15 mars 2009 la totalité de ses droits à Monsieur F, associé de la société X, pour 80 000 €.

- Monsieur A1 possède avec sa mère Madame A plus de 25 % des droits de la société X.

- La cession consentie à Monsieur F n'est pas susceptible d'ouvrir droit à l'exonération conditionnelle, la plus-value réalisée par Monsieur A1 est taxable au taux proportionnel en vigueur en 2009, soit : 80 000 € - 40 000 € = 40 000 € ; l'exonération conditionnelle de la plus-value dégagée par Monsieur A égale à 40 000 € - 20 000 € = 20 000 € est remise en cause.

La plus-value réalisée par monsieur A en 2006 (20 000 €) est imposée à son nom au titre de 2009, au taux alors en vigueur.

VI. Imposition aux prélèvements sociaux dus sur le revenu du patrimoine

160

L'article 18 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 soumet expressément le montant des plus-values de cession de droits sociaux réalisées par un particulier au profit d'un membre de son groupe familial aux prélèvements sociaux dus au titre des revenus du patrimoine (BOI-RPPM-PSOC).

Pour la détermination de l'assiette des prélèvements sociaux, il n'est pas tenu compte des moins-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux réalisées au cours de la même année. Ces prélèvements sont donc appliqués au montant des gains portés en ligne 3 VY de la déclaration d'ensemble des revenus n°2042, sans que ces gains soient compensés par les pertes portées ligne 3 VH de la déclaration précitée.

La perte constatée en ligne 3 VH au titre d'une année est imputable à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les plus-values de même nature réalisées exclusivement au cours des dix années suivantes.

VII. Prise en compte des plus-values de cessions réalisées au sein du groupe familial pour le calcul du revenu fiscal de référence (RFR)

170

Le revenu fiscal de référence (RFR), dont les règles de détermination sont fixées au IV de l'article 1417 du CGI, est calculé en prenant en compte les revenus et plus-values retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu de l'année précédente, majoré du montant de certaines charges déductibles du revenu global, de certains abattements et de certaines plus-values exonérées. Pour les cessions réalisées jusqu'au 31 décembre 2010, les plus-values de cessions réalisées au sein du groupe familial n'étaient pas prises en compte pour le calcul du RFR.

Afin d'améliorer l'appréhension de la capacité contributive réelle des contribuables au travers de ce revenu, l'article 18 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 inclut le montant de ces plus-values dans le calcul du RFR.

VIII. Obligations déclaratives

180

Aux termes de l'article 170 du CGI, les contribuables ont l'obligation de déposer chaque année une déclaration d'ensemble de leurs revenus (déclaration n° 2042 accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "recherche de formulaire"). Sont mentionnés sur cette déclaration les revenus et gains imposables à l'impôt sur le revenu ainsi que certains revenus, bénéfices ou plus-values exonérés d'impôt sur le revenu, afin de déterminer le revenu fiscal de référence (RFR) et d'assurer l'imposition aux prélèvements sociaux dus au titre des revenus du patrimoine.

Les plus-values exonérées d'impôt sur le revenu en application du 3 du I de l'article 150-0 A du CGI n'étaient, pour les cessions réalisées jusqu'au 31 décembre 2010, pas mentionnées sur la déclaration d'ensemble des revenus dans la mesure où elles étaient exonérées d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et n'étaient pas prises en compte dans le calcul du RFR.

Les plus-values de cessions réalisées au sein du groupe familial entrant désormais dans le calcul du revenu fiscal de référence et dans l'assiette des prélèvements sociaux dus au titre des revenus du patrimoine, les contribuables sont tenus de déclarer le montant de ces plus-values exonérées d'impôt sur le revenu sur la déclaration d'ensemble des revenus en ligne 3 VY.

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