IS - Base d'imposition - Dispositifs particuliers - Régime optionnel de taxation au tonnage des entreprises de transport maritime - Engagement
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Il résulte des deuxième et neuvième à treizième alinéas du I de l'article 209-0 B du code général des impôts (CGI), dans leur rédaction applicable aux exercices ouverts depuis le 30 juin 2005, que l'option pour le régime de taxation au tonnage n'est valable que si l'entreprise s'engage à maintenir ou augmenter, au cours de la période d'application de ce régime, sa proportion de tonnage net qu'elle exploitait sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne au 17 janvier 2004 ou à la date d'ouverture du premier exercice d'application de ce régime, s'il est postérieur.
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Sont concernées toutes les entreprises ayant déjà opté pour ce régime antérieurement à l'adoption de l'article 47 de la loi n°2005-1720 du 30 décembre 2005 portant loi de finances rectificative pour 2005 ou qui opteraient ultérieurement pour celui-ci.
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En cas de non-respect de cet engagement, sous réserve des exceptions mentionnées au II-A-2 § 220 et suivants, les navires qui ne battent pas pavillon d'un des États membres de la Communauté européenne dont le tonnage a conduit à minorer la proportion de tonnage net sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne ne peuvent pas bénéficier du régime de taxation au tonnage.
I. Nécessité d'un engagement de maintien de la flotte sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne
A. Conditions de fond de l'engagement
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Conformément au deuxième alinéa du I de l'article 209-0 B du CGI, l'option pour le régime de taxation au tonnage défini à ce même article est valable sous réserve que l'entreprise s'engage à maintenir ou augmenter, au cours de la période décennale couverte par cette option, la proportion de tonnage net qu'elle exploitait, sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne au 17 janvier 2004, ou à la date d'ouverture du premier exercice d'application du dispositif si elle est postérieure.
Par commodité l'emploi ci-après de l'expression « la proportion de tonnage net de référence » vise « la proportion de tonnage net exploité sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne au 17 janvier 2004, ou à la date d'ouverture du premier exercice d'application du dispositif si elle est postérieure ».
1. Nature de l'engagement
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L'engagement à prendre par la société ayant opté pour le régime de taxation au tonnage consiste à maintenir ou augmenter la proportion de tonnage net qu'elle exploitait sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne au 17 janvier 2004 ou à la date d'ouverture du premier exercice d'application du dispositif si elle est postérieure.
a. Calcul de la proportion de tonnage net de référence
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Le niveau de cet engagement de maintien ou d'augmentation de la flotte de navires de commerce qui battent pavillon d'un État membre de la Communauté européenne est déterminé à partir du rapport existant entre le tonnage net afférent à ces navires et le tonnage net de l'ensemble de la flotte de navires exploités par l'entreprise.
60
Ce rapport doit être calculé en tenant compte au numérateur et dénominateur des seuls navires éligibles au régime de taxation au tonnage.
70
Il est rappelé que sont éligibles au régime de taxation au tonnage les navires armés au commerce :
- qui ont une jauge brute égale ou supérieure à 50 unités du système de jaugeage universel (UMS) ;
- qui sont soit possédés en pleine propriété ou en copropriété, à l'exception de ceux donnés en affrètement coque nue à des sociétés qui ne sont pas liées directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39 du CGI ou à des sociétés liées n'ayant pas elles-mêmes opté pour le présent régime, soit affrétés coque nue ou à temps ;
- qui sont affectés au transport de personnes ou de biens, au remorquage en haute mer, au sauvetage ou à d'autres activités d'assistance maritime ou à des opérations de transport en relation avec l'exercice de toutes autres activités nécessairement fournies en mer ;
- dont la gestion stratégique et commerciale est assurée à partir de la France ;
- et qui n'ont pas été acquis, pendant la période d'application de ce régime, auprès de sociétés liées directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39 du CGI n'ayant pas elles-mêmes opté pour ce régime.
Pour de plus amples précisions, il convient de se reporter au II-C § 60 et suivants du BOI-IS-BASE-60-40-10.
Ainsi, sont pris en compte tous les navires éligibles exploités par l'entreprise qu'ils soient ou non la propriété de l'entreprise (exploitation directe, navires pris en affrètement coque nue ou à temps, copropriété, navires exploités dans le cadre de contrats d'achat d'espaces ou de cellules (« slots »)).
A titre d'exemple, ne doivent pas être pris en compte pour calculer ce rapport les navires de commerce battant pavillon d'un État membre de la Communauté européenne qui sont donnés en affrètement coque nue auprès de sociétés non liées directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39 du CGI ou de sociétés liées n'ayant pas opté pour le régime de taxation au tonnage.
80
Pour le calcul de ce rapport, doivent être pris en compte au numérateur les seuls navires éligibles battant pavillon d'un des États membres de la Communauté européenne. Tel est notamment le cas des navires battant pavillon français, et ce quel que soit le registre d'immatriculation (métropolitain, terres australes et antarctiques ou le registre international français instauré par la loi n° 2005-412 du 3 mai 2005, Wallis et Futuna, Nouvelle-Calédonie, Polynésie française). En revanche, figurent au dénominateur tous les navires éligibles à la taxation au tonnage, sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne ou non.
Par ailleurs, au numérateur de ce rapport, seuls doivent être pris en compte les navires battant pavillon d'un État membre de la Communauté européenne à la date d'appréciation de ce rapport (cf. I-A-1-b § 130 et suivants). En d'autres termes, ne sont pas compris au numérateur, pour le calcul de ce tonnage net de référence, les navires sous pavillon d'un État membre ayant rejoint la Communauté européenne postérieurement au 17 janvier 2004, ou à la date d'ouverture du premier exercice d'application du régime (si cette dernière date est postérieure) ou sous pavillon d'un État membre de l'Espace économique européen qui n'est pas membre, par ailleurs, de l'Union européenne (Islande, Liechtenstein et Norvège).
En revanche, il est précisé que la proportion de tonnage net déterminée au titre de chaque exercice doit être calculée à partir des pavillons des États membres de la Communauté européenne au cours de cet exercice .
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Cas particulier des contrats de partages d'espaces ou de cellules (slots) :
Les contrats de partage d'espaces s'entendent des contrats par lesquels des armateurs mettent en commun une partie de la flotte qu'ils exploitent. Chaque armateur partie au contrat met à la disposition des autres armateurs de manière régulière une partie de la capacité de son ou ses navires. Les capacités ainsi échangées sont en principe équilibrées en volume exprimé en cellules (slots), tonnes ou mètres cubes, mètres linéaires ou en valeur.
Deux situations peuvent se présenter : l'accord est équilibré ou déséquilibré.
- L'accord est équilibré lorsque la capacité mise à disposition par chaque partenaire est égale.
Par ailleurs, il est précisé que pour la détermination du résultat imposable, telle que prévue au II de l'article 209-0 B du CGI, le barème forfaitaire sera appliqué aux seuls navires éligibles apportés par la société ayant opté pour le régime de taxation au tonnage dans le cadre de cet échange équilibré. Pour plus de précisions sur la notion de navires éligibles, il convient de se reporter au II-C § 60 et suivants du BOI-IS-BASE-60-40-10.
- L'accord est déséquilibré lorsque la capacité mise à la disposition de la société ayant opté pour la taxation au tonnage par son partenaire est supérieure à celle mise à disposition de ce dernier.
Dans ce cas, la capacité excédentaire de tonnage mise à disposition de la société ayant opté pour le régime de taxation au tonnage doit être traitée comme un achat d'espaces, tel que défini au II-C-1-b-3° § 150 du BOI-IS-BASE-60-40-10. Pour le calcul de la part de tonnage net, cette capacité excédentaire de tonnage est considérée comme communautaire :
- à la condition, lorsque que la société partenaire signataire du contrat est située dans un État de la Communauté européenne, qu'à la date de conclusion du contrat, le pavillon du navire mis à disposition soit communautaire ;
- dans les autres situations, à la condition qu'il soit justifié que les navires battent pavillon communautaire au vu des contrats signés et des fiches caractéristiques à la date de signature du contrat, puis au cours de chaque trimestre concerné.
100
Ce rapport est calculé en fonction du tonnage net de chaque navire éligible exprimé en unité du système de jaugeage universel (UMS), tel que défini par la convention internationale du 23 janvier 1969 sur le jaugeage des navires (décret n° 82-725 du 10 août 1982 portant publication de la convention internationale du 23 juin 1969 sur le jaugeage des navires).
Ainsi, il correspond à la somme des jauges nettes exprimées en UMS de chaque navire éligible battant pavillon d'un État membre de la Communauté européenne rapportée à la somme des jauges nettes exprimées en UMS de l'ensemble des navires éligibles.
110
Cas particulier des sociétés membres d'un groupe fiscal au sens de l'article 223 A du CGI :
La proportion de tonnage net définie ci-avant pour les sociétés membres d'un groupe fiscal au sens de l'article 223 A du CGI est déterminée individuellement pour chacune des sociétés membres ayant opté pour le régime de taxation au tonnage.
120
Cas particulier des opérations de fusion ou assimilées intervenant entre deux sociétés ayant pris un engagement :
En application du V de l'article 209-0 B du CGI, il est rappelé qu'en cas d'opérations de fusion ou de scission placées sous le régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du CGI, la cessation anticipée du régime de taxation au tonnage avant le terme de la période décennale n'entraîne pas l'application de la majoration prévue au V de l'article 209-0 B du CGI chez la société absorbée ou scindée. Il convient de se reporter au II-B § 140 et suivants du BOI-IS-BASE-60-40-40.
Dans cette situation, les navires éligibles de la société absorbée ou scindée, du fait de leur transfert à une société ayant elle-même opté pour le régime de taxation au tonnage, demeurent en principe éligibles à ce régime. Dès lors, l'opération de fusion ou de scission placée sous le régime spécial des fusions précité conduit la société bénéficiaire des apports, qui se substitue à la société absorbée ou scindée dans tous ses droits, biens et obligations, à reprendre à son compte l'engagement, souscrit par la société absorbée ou scindée, d'augmentation ou de maintien du tonnage net sous pavillon d'un Etat membre de la Communauté européenne. La reprise de cet engagement par la société bénéficiaire des apports est formalisée dans le traité d'apport ou, s'agissant des opérations de dissolution sans liquidation visée à l'article 1844-5 du code civil, dans la décision de dissolution.
Cet engagement ainsi repris vient en complément de l'engagement initialement pris par la société absorbante ou bénéficiaire des apports.
b. Date d'appréciation de cette proportion
130
La proportion de tonnage net que la société exploite sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne est calculée à la date de publication de la Communication européenne C (2004) 43 relative aux orientations communautaires sur les aides d’État au transport maritime (journal officiel des communautés européennes n° C-13/3 du 17 janvier 2004), soit le 17 janvier 2004.
Pour les entreprises ayant opté pour le régime au titre d'un exercice ouvert après le 17 janvier 2004, elle est déterminée à la date d'ouverture de cet exercice.
En pratique, les entreprises concernées pourront calculer le rapport défini ci-avant à partir des navires mentionnés sur l'état de détermination du bénéfice selon le régime de taxation au tonnage (état n° 2076-SD (CERFA n° 12372) disponible sur le site www.impôts.gouv.fr à la rubrique de recherche de formulaire) joint à la déclaration de résultat du premier exercice d'application du régime, en retenant les seuls navires exploités (possédés, pris en affrètement, etc.) à la date d'ouverture de cet exercice ou, pour celles ayant opté au titre d'un exercice clos le 31 décembre 2003, le 17 janvier 2004.
Il est souligné, à cet égard, que ce calcul n'est pas réalisé en tenant compte de l'ensemble des navires ayant été pris en compte pour déterminer le résultat imposable dans les conditions prévues au II de l'article 209-0 B du CGI au titre du premier exercice d'application du régime, mais seulement ceux exploités à la date d'ouverture de cet exercice ou, pour les entreprises ayant opté au titre d'un exercice clos le 31 décembre 2003, le 17 janvier 2004.
En cas de renouvellement de l'option à l'issue d'une période décennale, tel que prévu au III de l'article 209-0 B du CGI, la proportion de tonnage net servant de référence pour le nouvel engagement pris lors de ce renouvellement doit être calculée à la date d'ouverture du premier exercice couvert par cette nouvelle option.
140
Exemple :
Soit une entreprise ayant opté pour le régime de taxation au tonnage au titre d'un exercice N (postérieur à 2004), dont les exercices sociaux coïncident avec l'année civile et exploitant des porte-conteneurs.
Au 1er janvier N, date d'ouverture de cet exercice, la flotte de porte-conteneurs exploités était la suivante :
Solution :
La société devra calculer son engagement à partir de la flotte exploitée le 1er janvier N. Elle doit prendre l'engagement de maintenir un tonnage net sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne représentant au moins 65 % [(120 000 + 20 000) / (120 000 +75 000 + 20 000)] de sa flotte de navires éligibles.
2. Durée de l'engagement
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En application du deuxième alinéa du I de l'article 209-0 B du CGI, l'engagement doit être respecté au cours de la période décennale mentionnée au III du même article au cours de laquelle s'applique le régime de taxation au tonnage.
Pour les entreprises ayant déjà opté pour le régime de taxation au tonnage au cours d'un exercice ouvert avant le 30 juin 2005, la durée d'application de cet engagement correspond à la période résiduelle d'application de ce régime à cette date.
B. Conditions de forme de l'engagement
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Il est rappelé que l'option ouvrant droit au bénéfice du régime de taxation au tonnage est notifiée sur papier libre ou par voie électronique, par chaque société, au service des impôts auprès duquel est souscrite sa déclaration de résultat (CGI, ann. III, art. 46 quater-0 ZS bis).
La lettre d'option doit contenir un engagement exprès de l'entreprise de maintenir ou augmenter la proportion de tonnage net qu'elle exploite sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne, ainsi que son montant (tonnage net de référence). En outre, est jointe en annexe à cette lettre une description des modalités de calcul de cette proportion et, plus particulièrement, la liste des navires pris en compte et leur tonnage net à la date mentionnée au I-A-1-b § 130 et suivants.
170
Cette option, y compris cet engagement, est formulée au plus tard à la date limite de dépôt de la déclaration de résultat du premier exercice au titre duquel le bénéfice de ce régime est demandé.
Toutefois, les entreprises ayant exercé cette option au titre d'un exercice ouvert avant le 30 juin 2005 et qui, de ce fait, n'ont pu matérialiser cet engagement lors de la production de leur lettre d'option, doivent, en application du 1 du III de l'article 47 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, souscrire cet engagement lors du dépôt de la déclaration de résultat du premier exercice ouvert à compter de cette date. Cet engagement est notifié sur papier libre ou par voie électronique.
Pour les entreprises ayant opté au titre d'un exercice clos avant le 1er janvier 2007 et n'ayant pas respecté les conditions de forme, une lettre d'option rectificative respectant ces conditions a pu être déposée au plus tard le 11 juillet 2008.
S'agissant des sociétés membres d'un groupe mentionné à l'article 223 A du CGI, cet engagement, comme l'option, doit être pris par chaque société membre du groupe ayant opté pour le régime de taxation au tonnage.
Cet engagement est à souscrire à chaque renouvellement d'option exercée conformément au III de l'article 209-0 B du CGI.
II. Conséquences de l'engagement
180
En cas de non-respect de l'engagement de maintien ou d'augmentation de la proportion de tonnage net sous pavillon d'un Etat membre de la Communauté européenne au titre d'un ou plusieurs exercices, les navires battant pavillon d'un Etat non-membre de la Communauté européenne ayant conduit à cette situation ne peuvent bénéficier du dispositif au titre de ce ou ces exercices.
A. Situations où l'engagement n'est pas respecté
1. Principe
190
L'engagement prévu au deuxième alinéa du I de l'article 209-0 B du CGI doit être considéré comme non respecté, lorsque, au titre d'un exercice, la proportion de tonnage net des navires qui battent pavillon d'un État membre de la Communauté européenne est inférieure à la proportion de tonnage net de référence (cf. I-A-1 § 40 et suivants).
200
Pour apprécier le respect de cet engagement, il convient, au titre de chaque exercice couvert par l'option pour le régime de taxation au tonnage, de déterminer le rapport existant entre le tonnage net (en UMS) des navires de commerce éligibles à ce régime au titre de l'exercice et battant pavillon d'un État membre de la Communauté européenne et le tonnage net (en UMS) de l'ensemble de la flotte éligible à ce régime.
A cet égard, il est souligné que le calcul de cette proportion n'est pas réalisé en fonction de la flotte à une date déterminée comme pour la détermination du niveau de l'engagement pris par l'entreprise, mais en tenant compte de l'ensemble des navires éligibles au régime de la taxation au tonnage exploités au cours de l'exercice. Dans ces conditions, il convient, pour les navires qui ne sont pas exploités pendant tout l'exercice, d'ajuster la capacité en jauge nette de ces navires en fonction du nombre de jours d'exploitation au cours de l'exercice.
210
Exemple :
Soit une société ayant opté pour le régime de taxation au tonnage au titre de son exercice clos le 31 décembre N (postérieur à 2005).
Au 1er janvier N, elle exploitait les navires de commerce suivants :
Au 1er janvier de l'exercice N+1, la société a augmenté sa flotte par rapport à N d'un navire éligible, affrété à temps immatriculé en France et d'une jauge nette de 20 000 UMS.
Au titre de l'exercice N+2, elle a acquis le 1er novembre N+2 un nouveau navire éligible au régime de taxation au tonnage d'une jauge nette de 25 000 UMS, immatriculé dans un État non-membre de la Communauté européenne. Ce navire est par conséquent exploité pendant 61 jours au cours de l'exercice.
Solution :
La société doit prendre dans le cadre de sa déclaration de résultats déposée au titre de l'exercice N+1 clos le 31 décembre de la même année, l'engagement de maintenir un tonnage net sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne représentant au moins 55 % [(40 000 + 15 000) / (40 000 + 15 000 + 45 000)] de sa flotte de navires éligibles, proportion qui est déterminée au 1er janvier N.
L'exercice clos le 31 décembre N+1 constitue le premier exercice au titre duquel il convient de vérifier le respect de cet engagement.
A la clôture de l'exercice N+1, la proportion de tonnage net de navires exploités sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne est de 62,5 % de sa flotte de navires éligibles [(40 000 + 15 000 + 20 000)/ (40 0000 + 15 000 + 45 000 + 20 000)].
Son engagement de maintien de la flotte communautaire (55 %) est donc respecté au titre de N+1.
A la clôture de l'exercice N+2, la proportion de tonnage net de navires exploités sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne est de 60,4 % de sa flotte de navires éligibles [(40 000 + 15 000 + 20 000)/ (40 0000 + 15 000 + 45 000 + 20 000 + (25 000 X 61/365 jours)].
Son engagement de maintien de la flotte communautaire (55 %) est donc également respecté au titre de N+2.
2. Exceptions
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Il résulte des dispositions des dixième à treizième alinéas du I de l'article 209-0 B du CGI que l'entreprise est considérée comme ayant respecté son engagement en présence de l'une des trois situations suivantes :
- la proportion de tonnage net de navires sous pavillon d'un des États membres de la Communauté européenne n'a pas diminué en moyenne au cours des trois derniers exercices par rapport à celle figurant dans l'engagement de l'entreprise ;
- pour les sociétés appartenant à un groupe fiscal mentionné à l'article 223 A du CGI, la proportion de tonnage net sous pavillon d'un des États membres de la Communauté européenne du groupe fiscal n'a pas diminué par rapport à l'ensemble des engagements pris par les sociétés du groupe.
a. Situation où le tonnage net de la flotte de navires éligibles sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne représente plus de 60 % du tonnage net de la flotte de navires éligibles.
230
Conformément au onzième alinéa du I de l'article 209-0 B du CGI, le non-respect de l'engagement n'entraîne aucune conséquence lorsque les navires éligibles qui battent pavillon d'un des États membres de la Communauté européenne représentent au titre de l'exercice plus de 60 % du tonnage net de la flotte de navires éligibles.
240
L'application de cette exception suppose qu'au titre de l'exercice concerné, la proportion de navires éligibles sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne, telle que déterminée au II-A-1 § 200, soit supérieure à 60 % du tonnage net des navires éligibles au régime de taxation au tonnage.
En pratique, sont concernées par cette exception les entreprises dont l'engagement de maintien de proportion de tonnage net sous pavillon d'un des États membres de la Communauté européenne est supérieure à 60 % et dont cette même proportion demeure supérieure à ce pourcentage au titre de l'exercice.
Ainsi, cette exception s'applique également dans les cas où la proportion de tonnage net sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne diminue par rapport à celle figurant dans l'engagement souscrit, sous réserve que cette proportion demeure supérieure à 60 % du tonnage net des navires éligibles.
250
Exemple :
Hypothèses :
Reprise de l'exemple figurant au I-A-1-b § 140.
Au titre de l'exercice clos en N+4, la flotte de porte-conteneurs exploités par la société est la suivante :
Il est supposé que tous ces navires de commerce exploités au cours de l'exercice sont éligibles à la taxation au tonnage.
Solution :
A la clôture de l'exercice N+4, la proportion de tonnage net de navires exploités sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne représente 62 % de sa flotte de navires éligibles [(130 000 + 25 000) / (130 0000 + 95 000 + 25 000 )].
Bien que son engagement de maintien de la flotte communautaire initiale (65 %) n'ait pas été respecté, aucune conséquence n'en est tirée en N+4, dès lors que la proportion de tonnage net sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne demeure supérieure à 60 % du tonnage net de la flotte de navires éligibles.
b. Situation où la proportion moyenne de tonnage net des navires éligibles déterminée sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne en moyenne au cours des trois derniers exercices n'a pas diminué
260
Conformément au douzième alinéa du I de l'article 209-0 B du CGI, le non-respect de l'engagement n'entraîne aucune conséquence lorsque la proportion de tonnage net correspondant aux navires éligibles battant pavillon d'un des États membres de la Communauté européenne n'a pas diminué en moyenne au cours des trois derniers exercices, ramenés le cas échéant à douze mois, par rapport à la proportion de tonnage net figurant dans l'engagement pris par l'entreprise.
270
En pratique, le bénéfice de cette exception suppose, dans un premier temps, de calculer la moyenne sur les trois derniers exercices de la part de tonnage net sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne déterminée dans les conditions précisées au II-A-1 § 200 puis, dans un second temps, de comparer cette moyenne à la proportion retenue pour l'engagement de maintien ou d'augmentation de la flotte sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne.
Si cette moyenne n'est pas inférieure à la proportion retenue pour l'engagement, aucune conséquence n'est tirée du non-respect de l'engagement au titre de l'exercice.
Pour le calcul de cette différence moyenne, il convient de prendre en compte les trois derniers exercices d'application du régime de taxation au tonnage à la date de ce calcul, y compris l'exercice au titre duquel est vérifié le respect de l'engagement.
Si parmi ces trois exercices figurent un ou des exercices dont la durée n'est pas égale à douze mois, la différence au titre de cet ou ces exercices à retenir pour l'appréciation de cette condition est obtenue en multipliant la différence effectivement constatée au titre du ou des exercices considérés par le rapport entre 12 et le nombre de mois compris dans l'exercice. En cas d'exercice ouvert en cours de mois calendaire, le nombre de jours résiduels concourt à la détermination du coefficient pour un montant égal au rapport existant entre ce nombre et 30.
Pour les entreprises n'ayant pas déjà clos deux exercices au cours de la période décennale mentionnée au III de l'article 209-0 B du CGI, il est admis que cette différence moyenne soit calculée sur deux exercices, c'est-à-dire à partir des données du premier exercice clos au titre de cette période, qui n'est pas nécessairement identique à la proportion de la flotte retenue pour l'engagement de maintien ou d'augmentation sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne (calculée à la date mentionnée au I-A-1-b § 130), et de l'exercice au titre duquel est vérifié le respect de l'engagement.
280
Exemple :
Reprise de l'exemple figurant au II-A-1 § 210.
Au titre de l'exercice clos en N+3, la flotte de navires de commerce de la société est la suivante :
Solution :
A la clôture de l'exercice N+1, la proportion de tonnage net de navires exploités sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne représente 62,5 % de sa flotte de navires éligibles [(40 000 + 15 000 + 20 000) / (40 000 + 15 000 + 45 000 + 20 000)].
A la clôture de l'exercice N+2, la proportion de tonnage net de navires exploités sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne représente 60,4 % de sa flotte de navires éligibles (cf. II-A-1 § 210) ;
A la clôture de l'exercice N+3, la proportion de tonnage net de navires exploités sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne représente 50 % de sa flotte de navires éligibles [(60 000 + 15 000) / (60 000 + 15 000 + 75 000)].
En N+3, l'engagement d'augmentation ou de maintien de la flotte communautaire n'est pas respecté, la proportion de tonnage net sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne est passée en deçà de 55 %.
Toutefois, la proportion de tonnage net de navires éligibles battant pavillon d'un des États membres de la Communauté européenne n'a pas diminué en moyenne au cours des exercices N+1, N+2 et N+3 par rapport à l'engagement pris.
En effet, cette moyenne sur N+1 - N+2 - N+3 est de 57,6 % (62,5 % + 60,4% + 50 %/3), à comparer à la proportion de 55 % retenue au 1er janvier N.
Le non-respect de l'engagement au titre de N+3 n'emporte donc aucune conséquence.
c. Situation où la proportion de tonnage net des navires éligibles sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne des sociétés membres du groupe fiscal n'a pas diminué
290
Conformément au treizième alinéa du I de l'article 209-0 B du CGI, le non-respect de l'engagement n'entraîne aucune conséquence pour les sociétés membres d'un groupe fiscal au sens de l'article 223 A du CGI si la proportion de tonnage net afférent aux navires sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne éligibles au régime de taxation au tonnage, et exploités par l'ensemble des sociétés membres du groupe ayant opté pour ce régime, n'a pas diminué au titre de l'exercice par rapport à cette même proportion déterminée à partir des engagements de ces différentes sociétés.
300
L'application de cette exception nécessite au préalable de déterminer la proportion de tonnage net sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne du groupe fiscal servant de référence, appelée par commodité « la proportion de tonnage net de référence du groupe fiscal ». Cette proportion est déterminée à partir des éléments ayant servi à calculer l'engagement individuel de chaque société membre du groupe ayant opté pour le régime de taxation au tonnage (elle n'est pas égale à la moyenne des proportions déterminées au niveau de chaque membre du groupe).
Ainsi, cette proportion de référence est égale au rapport existant entre :
- le tonnage net (en UMS) afférent aux navires éligibles battant pavillon d'un État membre de la Communauté européenne exploités, par l'ensemble des sociétés du groupe ayant opté pour ce régime au 17 janvier 2004, ou à la date d'ouverture du premier exercice d'application du régime de taxation au tonnage au sein du groupe, si elle postérieure ;
- le tonnage net, apprécié aux même dates, de l'ensemble de la flotte de navires éligibles exploités par les mêmes sociétés.
La « proportion de tonnage net de référence du groupe fiscal » n'est toutefois pas figée. Ainsi, en cas de sortie ou d'entrée dans le régime de taxation au tonnage de sociétés membres du groupe ou bien encore d'entrée ou de sortie du groupe de sociétés ayant précédemment opté pour ce régime, cette proportion doit être recalculée afin de prendre en compte cette évolution du nombre de sociétés membres bénéficiant de ce régime.
310
Exemple :
A titre d'exemple, supposons que toutes les sociétés membres d'un groupe fiscal éligibles au régime de taxation au tonnage opte au titre de l'exercice clos le 31 décembre N (postérieur à 2004), la « proportion de tonnage net de référence du groupe fiscal » est calculée à partir du tonnage net de chacune de ces sociétés au 1er janvier N.
Si, au titre de l'exercice clos en N+2, une nouvelle société éligible entre dans le groupe fiscal, il est rappelé que cette dernière doit également opter pour le présent régime ; à défaut, les options précédemment exercées par les autres sociétés du groupe seraient remises en cause. L'option de cette société nouvellement membre du groupe au titre de N+2 conduira à recalculer la « proportion de tonnage net de référence du groupe fiscal » à la date d'ouverture de son exercice d'option pour le régime de taxation au tonnage, soit au 1er janvier N+2, en y ajoutant les navires éligibles qu'elle exploite à cette date.
Toutefois, si la société nouvellement membre avait opté précédemment à son entrée dans le groupe pour le régime de taxation au tonnage, la « proportion de tonnage net de référence du groupe fiscal » serait déterminée en intégrant les navires éligibles qu'elle exploitait, non au 1er janvier N+2, mais à la date d'ouverture du premier exercice au titre duquel elle a bénéficié de ce régime si elle est postérieure au 17 janvier 2004.
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Au titre de chaque exercice, la « proportion de tonnage net de référence du groupe fiscal » en vigueur est comparée à la proportion de tonnage net des navires éligibles sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne exploités au titre de l'exercice par toutes les sociétés membres du groupe ayant opté pour le régime de taxation au tonnage.
Le second terme de cette comparaison est déterminé dans les mêmes conditions que celles définies au II-a-1 § 200 en faisant masse de l'ensemble des navires éligibles des sociétés intégrées ayant opté pour le régime de taxation au tonnage.
Si la proportion, au titre de l'exercice, de tonnage net de navires éligibles sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne pour l'ensemble des sociétés membres du groupe ayant opté pour ce régime est supérieure ou égale à la « proportion de tonnage net de référence du groupe fiscal », le non-respect éventuel de leur engagement individuel de maintien ou d'augmentation de leur flotte sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne par une ou plusieurs sociétés membres du groupe n'emporte pas d'effet.
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Exemple :
Soit un groupe fiscal composé de trois sociétés éligibles ayant opté pour le régime de taxation au tonnage au titre de l'exercice N (postérieur à 2004), les sociétés du groupe clôturant leurs exercices sociaux le 31 décembre.
Au 1er janvier N, la flotte de navires de commerce éligibles à ce régime par chacune de ces sociétés était la suivante :
- société A : tonnage net pour les navires éligibles sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne (CE) = 90 000 UMS. Tonnage net pour l'ensemble des navires éligibles = 150 000 UMS ;
- société B : tonnage net pour les navires éligibles sous pavillon d'un État membre de la CE = 130 000 UMS. Tonnage net pour l'ensemble des navires éligibles = 270 000 UMS ;
- société C : tonnage net pour les navires éligibles sous pavillon d'un État membre de la CE = 60 000 UMS. Tonnage net pour l'ensemble des navires éligibles = 90 000 UMS.
En N+2, une société D éligible au régime de taxation au tonnage qui n'avait pas précédemment exercé cette option entre dans le groupe. Afin de ne pas remettre en cause l'option pour le régime de taxation au tonnage, cette société opte pour ce régime au titre de N+2.
Au titre de l'exercice N+5, la flotte de navires de commerce éligibles à ce régime par chacune de ces sociétés était la suivante :
- société A : tonnage net pour les navires éligibles sous pavillon d'un Etat membre de la CE = 100 000 UMS. Tonnage net pour l'ensemble des navires éligibles = 150 000 UMS ;
- société B : tonnage net pour les navires éligibles sous pavillon d'un Etat membre de la CE = 120 000 UMS. Tonnage net pour l'ensemble des navires éligibles = 300 000 UMS ;
- société C : tonnage net pour les navires éligibles sous pavillon d'un Etat membre de la CE = 55 000 UMS. Tonnage net pour l'ensemble des navires éligibles = 100 000 UMS ;
- société D : tonnage net pour les navires éligibles sous pavillon d'un Etat membre de la CE = 90 000 UMS. Tonnage net pour l'ensemble des navires éligibles = 200 000 UMS.
Solution :
Les engagements respectifs d'augmentation ou de maintien du tonnage net sous pavillon, pour chacune des sociétés, sont les suivants :
- société A : 60 % de sa flotte de navires éligibles au régime de taxation au tonnage (90 000 / 150 000) ;
- société B : 48 % de sa flotte de navires éligibles au régime de taxation au tonnage (130 000 / 270 000) ;
- société C : 67 % de sa flotte de navires éligibles au régime de taxation au tonnage (60 000 / 90 000) ;
- société D : 28 % de sa flotte de navires éligibles au régime de taxation au tonnage (50 000 / 180 000).
Au titre de l'exercice clos en N+5, la proportion de tonnage net de chacune des sociétés est de :
- société A : 67 % de sa flotte de navires éligibles au régime de taxation au tonnage (100 000 / 150 000) ;
- société B : 40 % de sa flotte de navires éligibles au régime de taxation au tonnage (120 000 / 300 000) ;
- société C : 55 % de sa flotte de navires éligibles au régime de taxation au tonnage (55 000 / 100 000) ;
- société D : 45 % de sa flotte de navires éligibles au régime de taxation au tonnage (90 000 / 200 000).
Au titre de cet exercice, les sociétés B et C n'ont pas respecté leur engagement de maintien de la flotte sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne (respectivement de 40 % par rapport à 48 % pour B et 55 % par rapport à 67 % pour C). Dans ces conditions et, dès lors que les sociétés ne peuvent pas bénéficier des autres exceptions, il convient de vérifier quelle a été l'évolution de la « proportion de tonnage net au sein du groupe fiscal ».
Détermination de la proportion de tonnage net de référence du groupe fiscal :
La « proportion de tonnage net de référence du groupe fiscal » au 1er janvier N+2, date à laquelle D est entrée dans le groupe, est calculée à partir des données ayant servi à déterminer l'engagement de chacune des sociétés, soit le niveau de la flotte au 1er janvier N pour les sociétés A, B et C et celui du 1er janvier N+2 pour la société D.
Elle s'élève donc à 47,8 % de la flotte de navires éligibles du groupe fiscal [(90 000 + 130 000 + 60 000 + 50 000) / (150 000 + 270 000 + 90 000 + 180 000)].
Détermination de la proportion de tonnage net sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne du groupe fiscal en N+5 :
Cette proportion est égale à 48,6 % de la flotte de navires éligibles du groupe fiscal [(100 000 + 120 000 + 55 000 + 90 000) / (150 000 + 300 000 + 100 000 + 200 000)].
La proportion de tonnage net sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne du groupe fiscal en N+5 étant supérieure à celle de référence, le non-respect de leur engagement par les sociétés B et C n'emporte pas d'effet.
B. Conséquences du non-respect de l'engagement
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Lorsque le non-respect de l'engagement est caractérisé au titre d'un exercice et que l'entreprise ne peut pas justifier de l'application de l'une des exceptions décrites au II-A-2 § 220 et suivants, les navires ne battant pas pavillon d'un État membre de la Communauté européenne qui ont conduit au non-respect de cet engagement ne peuvent pas bénéficier du régime de taxation au tonnage au titre de cet exercice.
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Ainsi, le non-respect de l'engagement pris par l'entreprise au titre d'un exercice ne fait pas perdre le bénéfice du régime de taxation au tonnage à l'intégralité des navires battant pavillon d'un État non-membre de la Communauté européenne, mais aux seuls navires ayant conduit à diminuer la proportion de navires éligibles sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne par rapport à son engagement.
Au titre d'un exercice, le non-respect de l'engagement peut résulter de la sortie de la flotte de l'entreprise de navires sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne ou de l'entrée dans sa flotte de navires sous pavillon non communautaire ou bien encore des deux à la fois. Dans ces conditions, pour l'application du barème prévu au II de l'article 209-0 B du CGI, il est admis que l'entreprise détermine librement les navires ne battant pas pavillon d'un État membre de la Communauté européenne qui seront exclus du bénéfice de ce régime au titre de l'exercice concerné afin de maintenir la proportion de navires éligibles sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne mentionnée dans son engagement.
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Exemple :
Soit une société ayant opté pour le régime de taxation au tonnage en N et dont l'engagement d'augmentation ou de maintien de la proportion du tonnage net de référence est de 55 %.
Il est supposé qu'au titre de l'exercice N+3, la flotte de navires éligibles de cette société se compose des navires de commerce suivants :
Solution :
A la clôture de l'exercice N+3, la proportion de tonnage net de navires exploités sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne bénéficiant du régime de la taxation au tonnage est égale à 48 % de la flotte de navires éligibles [(55 000 + 60 000) / (55 000 + 60 000 + (60 000 X 10/12) + (100 000 X 9/12)].
En vue de respecter son engagement, l'entreprise décide d'exclure, au titre de N+3, du bénéfice du régime de taxation au tonnage le navire C ayant la plus faible capacité au titre de l'exercice. Ainsi, à la clôture de l'exercice N+3, la proportion de tonnage net de navires exploités sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne bénéficiant du régime de la taxation au tonnage est égale à 60,5 % de sa flotte de navires éligibles [(55 000 + 60 000) / (55 000 + 60 000 + (100 000 X 9/12)].
A cet égard, il est souligné que le navire C ne peut bénéficier partiellement du régime de taxation au tonnage à hauteur du tonnage net permettant de maintenir la proportion de tonnage net de navires exploités sous pavillon d'un État membre de la Communauté européenne à 55 %.