I. PRINCIPE

1

Le deuxième alinéa du 3 de l'article 158 du code général des impôts (CGI) prévoit que les revenus mobiliers doivent, lorsqu'ils sont payables en espèces, être soumis à l'impôt au titre de l'année, soit de leur paiement en espèces ou par chèques, soit de leur inscription au crédit d'un compte.

Il n'y a donc pas lieu en ce qui concerne ces revenus de tenir compte de la date de leur échéance mais uniquement des encaissements effectifs, l'inscription au crédit d'un compte étant, à cet égard, assimilée à un encaissement.

10

Lorsqu'une banque, auprès de laquelle un contribuable a déposé des valeurs mobilières, crédite le compte de son client l'année suivant celle de la mise en paiement des coupons, le fait générateur de l'impôt se situe à la date d'inscription au crédit dudit compte, et non à la date de leur mise en paiement.

II. CAS PARTICULIERS

A. Coupons d'intérêt ou de dividende

1. Coupons payés par chèque

20

En ce qui concerne les coupons payés par chèques, c'est en principe la remise et non l'encaissement du chèque qui constitue le fait générateur de l'impôt.

30

Cependant, les dispositions précitées sont à rapprocher de celles de l'article 14 de l'annexe IV au CGI, relatif à l'établissement des relevés de coupons. En ce qui concerne les chèques-dividendes, cet article distingue suivant qu'ils sont émis par des sociétés ayant leur siège en France métropolitaine ou par des sociétés ayant leur siège hors de France métropolitaine. Dans le premier cas, les relevés sont fournis par les sociétés émettrices. Dans le second, ils sont produits par l'établissement qui effectue le paiement des chèques.

Corrélativement, il convient d'admettre à titre de règle pratique que c'est la réception du chèque représentatif des coupons qui donne ouverture à l'impôt lorsqu'il s'agit d'un chèque émis par une société ayant son siège en France, mais que le paiement du chèque est seul à considérer lorsque celui-ci est émis à l'étranger.

2. Coupons de dividende détachés sur une valeur négociée avec le Service de Règlement Différé (SDR)

40

Pour les vendeurs avant détachement de coupon, il est prévu que :

- toutes les livraisons de titres en liquidation s'effectuent coupon détaché ;

- l'acheteur d'un titre coupon attaché est crédité d'une indemnité d'un montant égal au montant net du coupon dans son compte de liquidation, le vendeur en étant débité.

Dès lors, l'indemnité versée à l'acheteur correspond à une correction du prix de la négociation pour tenir compte de la livraison du titre coupon détaché. Cette indemnité ne constitue pas un reversement de coupon par le vendeur.

Dans cette situation, le vendeur est crédité du dividende, lors du détachement du coupon, pour autant qu'il n'opère pas à découvert et dispose des titres en compte au moment du détachement. Dès lors, le vendeur est imposable sur le montant du coupon dont il est crédité (Voir également BOI-RPPM-PVBMI).

3. Coupons d'intérêt ou de dividende détachés sur une valeur non-négociée avec le Service de Règlement Différé (SDR)

50

Lorsqu'une action fait l'objet d'un transfert qui n'est pas consécutif à une négociation avec le Service de Règlement Différé (SDR) ou lorsque la procédure utilisée pour la livraison des titres ne permet pas au teneur du compte crédité de savoir si le mouvement fait suite ou non à une négociation sur ce marché, la question a été posée de savoir qui était imposable sur le montant du coupon détaché avant la date d'inscription du titre au compte du bénéficiaire du transfert.

60

Les personnes qui perçoivent des revenus distribués par des sociétés françaises disposent d'un revenu brut constitué par les sommes qu'elles reçoivent de la société. La perception du revenu est constituée par son paiement en espèces ou par chèques, soit par son inscription au crédit d'un compte.

En conséquence, dans les circonstances décrites au premier alinéa, le coupon est imposable au nom de la personne qui perçoit le coupon par inscription au crédit de son compte. Cette personne est celle qui a le titre inscrit à son compte à la date de mise en paiement du dividende par la société débitrice. Le reversement du coupon à l'autre partie reste sans incidence sur la détermination de la personne imposable.

La même solution est applicable au transfert d'une obligation dont le coupon est mis en paiement avant que le titre ait été inscrit au compte du bénéficiaire du transfert.

B. Revenus de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants

1. Intérêts

70

Le fait générateur de l'impôt est, en ce qui concerne ces revenus, défini par le deuxième alinéa de l'article 125 du CGI.

80

L'impôt est dû par le seul fait, soit du paiement des intérêts, de quelque manière qu'il soit effectué, soit de leur inscription au débit ou au crédit d'un compte.

Toutefois, en cas de capitalisation des intérêts d'un prix de vente de fonds de commerce, le fait générateur de l'impôt est reporté à la date du paiement effectif des intérêts (CGI, art. 125, al. 3).

Le fait générateur de l'impôt est le paiement effectif des intérêts ou tout autre mode de libération équivalant au paiement (compensation légale ou conventionnelle, dation en paiement, novation).

Il n'est d'ailleurs pas nécessaire qu'un écrit soit rédigé pour constater le paiement.

Dans le cas de paiement par chèque, il convient d'admettre, à titre de règle pratique, que c'est la réception du chèque qui constitue le fait générateur lorsque le débiteur est domicilié en France ; mais le paiement du chèque est seul à considérer lorsque celui-ci est émis à l'étranger (cf. § 30).

90

L'application de ces règles dans divers cas particuliers appelle les précisions suivantes.

Le régime des intérêts payés d'avance est commenté au BOI-RPPM-RCM-20-10-20-20 § 350.

a. Imputation des paiements

100

Lorsqu'il est procédé au remboursement total ou partiel d'une créance comportant des intérêts impayés, le paiement doit être considéré comme s'imputant d'abord sur les intérêts (C. civ., art. 1254).

110

L'administration admet toutefois, pour l'établissement de l'impôt, que cette présomption n'est pas irréfragable. En particulier, la disposition ci-dessus ne s'applique pas aux réductions de dettes judiciairement constatées ni aux remboursements par voie d'ordre ou de distribution des deniers amiable ou judiciaire. Dans ces divers cas, les paiements doivent être considérés, comme s'appliquant d'abord au remboursement du capital, à moins qu'il résulte des circonstances ou des actes que les intéressés ont entendu imputer ces paiements en premier lieu à tout ou partie des intérêts.

b. Inscription à un compte

120

L'inscription au débit ou au crédit d'un compte constitue en principe le fait générateur de l'impôt sans qu'il y ait lieu de distinguer, suivant que le compte est tenu par l'une ou l'autre des parties ou par un tiers, un banquier, par exemple (CE arrêt du 14 novembre 1948, n° 59812, RO, p. 501).

130

Cependant, si en application des dispositions de l'article 125 du CGI, en tant qu'elles visent le fait générateur de l'impôt, toute somme portée au crédit d'un compte doit être regardée comme mise à la disposition de son titulaire, il n'en est pas ainsi dès lors qu'il est établi que l'écriture correspondante avait, au moment où elle a été passée, un caractère fictif en raison des intentions comme des actes de son auteur (CE arrêt du 13 avril 1983 n°35845 ).

140

Par ailleurs, l'inscription des intérêts à un compte de « frais à payer » sur lequel le contribuable ne peut effectuer de prélèvement a seulement pour effet de constater la dette d'intérêts née à la charge du débiteur, sans toutefois mettre les sommes en question à la disposition du créancier (CE arrêt du 24 mars 1976 n°93352 ).

150

En ce qui concerne notamment les intérêts des comptes courants, l'impôt frappe tous les intérêts acquis et reportés à nouveau lors de chaque balance périodique et non pas seulement leur solde créditeur arrêté à la clôture du compte.

c. Capitalisation

160

Si les intérêts revenant au titulaire d'un compte sont eux-mêmes productifs d'intérêts en vertu de la loi ou de la convention conclue entre les parties, le paiement est considéré comme fait à l'instant même de leur capitalisation.

Dès lors que l'alinéa 2 de l'article 125 du CGI, spécifie que l'impôt frappant les revenus des créances, dépôts, cautionnements et comptes courants est dû par le seul fait du paiement des intérêts, de quelque manière qu'il soit effectué, la capitalisation desdits intérêts rend donc l'impôt exigible au titre de l'année de la capitalisation, quel que puisse être le sort ultérieur de la dette de capital substituée à la dette d'intérêts.

170

Ce principe comporte toutefois - ainsi qu'il a été indiqué ci-dessus - une exception à l'égard des intérêts du prix de vente de fonds de commerce. Le même article 125 du CGI précise, en effet, dans son troisième alinéa, qu'en cas de capitalisation des intérêts dont il s'agit, le fait générateur est reporté à la date du paiement effectif de ces intérêts.

2. Gains de cessions

180

Le fait générateur de l'imposition est constitué par la cession à titre onéreux des contrats détenus en pleine propriété ou démembrés, quelles que soient les modalités de paiement du prix (cf. BOI-RPPM-PVBMI).

C. Produits et gains de cessions des titres de créances négociables sur un marché réglementé et non susceptibles d'être cotés

1. Produits

190

Le fait générateur de l'imposition des produits est déterminé selon les règles du droit commun. L'impôt est dû par le seul fait, soit du paiement de ces produits, soit de leur inscription au débit ou au crédit d'un compte.

2. Gains de cessions

Il convient de se reporter aux commentaires figurant au BOI-RPPM-PVBMI.

D. Produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation et placements de même nature

200

Conformément aux dispositions de l'article 125-0 A du CGI, le fait générateur de l'impôt est constitué par le dénouement du contrat ou son rachat partiel. Le dénouement peut intervenir :

- à l'échéance prévue au contrat ;

- par suite d'un remboursement anticipé ;

- par tirage au sort (pour les bons de capitalisation).

210

Lorsqu'un contrat d'assurance en cas de vie mixte ou assorti d'une contre-assurance décès est dénoué par le décès de l'assuré, les capitaux versés à ce titre au bénéficiaire ne constituent pas des produits de la capitalisation des sommes versées, et demeurent donc hors du champ d'application de l'impôt sur le revenu.

220

En revanche, les contrats de capitalisation ne sont pas rompus par le décès du souscripteur et les produits correspondants demeurent imposables à l'impôt sur le revenu.

E. Revenus perçus en nature

230

En vertu des principes généraux (CGI, art. 12 et 13), les revenus de valeurs mobilières distribués sous forme d'avantages en nature sont passibles de l'impôt au titre de l'année au cours de laquelle ils ont été mis à la disposition du bénéficiaire.

Il a été ainsi jugé que, dans le cas d'améliorations apportées par une société à un immeuble donné en location par la femme de son gérant, améliorations ne revenant à la propriétaire qu'à l'expiration du bail, ce n'est qu'à cette date que le gérant peut être regardé comme ayant bénéficié d'une distribution de bénéfices sociaux et ceci, alors même que la société aurait été mise en liquidation antérieurement sans que cette circonstance eût entraîné la résiliation du bail (CE arrêt du 27 janvier 1964, n° 54232, RO, p. 11).

F. Reversement de revenus antérieurement perçus

240

Le reversement de revenus perçus au cours d'années précédentes est, en principe, sans incidence sur les impositions régulièrement établies en tenant compte de ces revenus.

Mais le contribuable peut déduire les sommes reversées des revenus de l'année civile au cours de laquelle le reversement est intervenu. À cet effet, il est dispensé de souscrire une demande spéciale ; mais il lui est recommandé de joindre une note précisant comment est opérée cette déduction, admise :

- par priorité, sur des revenus mobiliers positifs de même nature ;

- ensuite, éventuellement, sur d'autres revenus mobiliers ;

- et enfin, en cas d'insuffisance de ces derniers, sur les revenus de capitaux mobiliers des six années suivantes dans les conditions prévues au 8° du I de l'article 156 du CGI.

250

Il est rappelé, par ailleurs, qu'un régime spécial est prévu en ce qui concerne les remboursements d'avances, prêts ou acomptes consentis par les sociétés à leurs associés et taxés comme revenus distribués en vertu des dispositions du a de l'article 111 du CGI.

En effet, par une disposition expresse de la loi, ces remboursements entraînent une restitution de l'impôt qui avait été réclamé lors de la mise à la disposition des avances ou des prêts (cf. BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20).

G. Revenus exceptionnels ou différés

260

L'article 12 du CGI prévoit que l'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année.

270

Par dérogation à ce principe, et afin d'atténuer les effets de la progressivité de l'impôt, les revenus exceptionnels ou les revenus différés peuvent bénéficier d'un système de quotient (CGI, art. 163-0 A) .

H. Remarques

280

En ce qui concerne le régime fiscal applicable aux revenus des placements financiers réalisés dans le cadre de la gestion de comptes de financement de campagnes électorales, cf. BOI-RPPM-RCM-20 § 20.

290

En ce qui concerne le régime applicable aux primes de remboursement d'obligations, de titres de créances négociables et autres titres de prêt, cf. BOI-RPPM-RCM-20-10-20-20, BOI-RPPM-RCM-20-10-20-30 et BOI-RPPM-RCM-20-10-20-40.