1

La liquidation du prélèvement comporte des règles particulières en ce qui concerne l'interdiction de la prise en charge de l'impôt par le débiteur et l'imputation de la retenue à la source déjà payée sur certains revenus.

I. Interdiction de prise en charge du prélèvement par le débiteur

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Le deuxième alinéa de l'article 1678 quater du code général des impôts (CGI) interdit au débiteur de prendre en charge le montant du prélèvement. Cette interdiction, qui a une portée générale, ne comporte aucune exception.

Les contrats d'émission d'obligations renferment, le plus souvent, sous des rédactions diverses mais de portée à peu près identique, des clauses prévoyant que le paiement des intérêts et le remboursement des titres seront effectués nets de tous impôts présents et futurs, ou de toutes taxes frappant spécialement les valeurs mobilières, à l'exception de ceux que la loi pourrait mettre obligatoirement à la charge des porteurs. Ces clauses, qui permettent la prise en charge de la retenue à la source sur les produits des obligations négociables émises avant le 1^er janvier 1965 ne sont pas applicables au prélèvement dont la perception est généralement liée soit à la manifestation de la volonté du bénéficiaire des revenus, soit à la situation de son domicile ou de son siège social.

II. Imputation de la retenue à la source sur le prélèvement

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Le deuxième alinéa du I de l'article 125 A du CGI prévoit que la retenue à la source éventuellement opérée sur les produits de placements à revenu fixe est imputée sur le prélèvement.

Cette disposition vise les intérêts des obligations négociables.

S'agissant des produits des bons de caisse émis par les établissements de crédit, l'article 41 duodecies F de l'annexe III au CGI dispose que le prélèvement, lorsqu'il est appliqué, tient lieu de la retenue à la source.

A. Obligations négociables

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Lorsque le prélèvement est applicable aux intérêts des obligations et autres titres d'emprunt négociables qui ont déjà donné lieu au précompte de la retenue à la source par l'établissement émetteur, cette retenue est imputable sur le prélèvement (CGI, art. 125 A, I-al. 2).

Remarque : Lorsqu'il n'y a pas application du prélèvement, la retenue à la source demeure imputable sur l'impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire. Elle peut éventuellement être restituée.

30

Dans ce cas, la personne qui assure le paiement des coupons est tenue d'opérer sur les revenus en cause le complément de prélèvement nécessaire pour porter l'imposition à 24 % du revenu brut.

B. Bons de caisse

40

Les bons de caisse émis par les établissements de crédit sont soumis au prélèvement :

- si le bénéficiaire a son domicile réel en France et a opté expressément pour l'application dudit prélèvement ;

- si le bénéficiaire est une personne qui a son domicile réel ou son siège hors de France.

Dans ce cas le prélèvement tient lieu de la retenue à la source qui n'a plus à être perçue (CGI, ann. III, art. 41 duodecies F).

Remarque : Les porteurs des bons de caisse émis par les entreprises autres que les établissements de crédit ne peuvent pas opter pour l'application du prélèvement (BOI-RPPM-RCM-30-10-20-20 au II-A), mais ils restent passibles de la retenue à la source (BOI-RPPM-RCM-30-10-10-20 au II).

III. Imputation de l'impôt retenu à la source à l'étranger

50

En application de l'article 125 A du CGI, le prélèvement forfaitaire libératoire applicable sur les produits de placements à revenu fixe de source européenne payés à une personne physique fiscalement domiciliée en France tient compte de l'impôt éventuellement prélevé par l'État de source des produits et de l'incidence, à ce titre, des conventions fiscales internationales conclues par la France avec l'État de source des produits. Ces conventions prévoient en effet le plus souvent que les revenus ayant fait l'objet d'une retenue à la source dans leur pays d'origine bénéficient d'un crédit d'impôt imputable sur l'impôt dû en France sur lesdits revenus.

60

Ainsi, pour l'application du prélèvement forfaitaire libératoire, il ressort des articles 125 A du CGI et du V de l'article 125 D du CGI :

- d'une part, que les revenus, produits ou gains de source étrangère sont retenus pour leur montant brut, lequel correspond au montant des revenus, produits ou gains perçus après déduction des impôts établis dans le pays d'origine et dont le paiement incombe au bénéficiaire, augmenté du crédit d'impôt tel qu'il est prévu par les conventions internationales (crédit d'impôt conventionnel) ;

- et, d'autre part, que le crédit d'impôt conventionnel s'impute sur le prélèvement forfaitaire et, le cas échéant, les prélèvements sociaux dus au titre desdits revenus, produits et gains de source étrangère.

L'excédent du crédit d'impôt conventionnel non imputé sur le prélèvement forfaitaire libératoire ou sur les prélèvements sociaux n'est pas restituable.

70

En pratique, pour opérer l'imputation du crédit d'impôt conventionnel, l'établissement payeur reporte, sur la déclaration n° 2777 (CERFA n° 10024), accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "recherche de formulaire", sur la ligne prévue à cet effet, le montant total des crédits d'impôt conventionnels attachés aux revenus de source européenne perçus au cours du mois par l'ensemble de ses clients ayant opté et dont l'imputation sur le prélèvement forfaitaire libératoire est autorisée.

Pour la détermination du montant total des crédits d'impôt conventionnels imputables, chaque crédit d'impôt attaché aux revenus de source européenne doit toutefois être plafonné au montant des prélèvements dus sur le revenu auquel il est attaché.

A. Cas particulier des produits de placements soumis à une retenue à la source en application de la directive épargne

80

Rappels sur la directive 2003/48/CE du Conseil du 3 juin 2003 en matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiement d'intérêts (directive  « épargne ») :

La directive « épargne » a prévu un système d'échange automatique d'informations entre États membres de l'Union européenne concernant le paiement, depuis le 1^er juillet 2005, de revenus qualifiés d'intérêts par un agent payeur établi dans un État membre à un bénéficiaire effectif, personne physique ou entité assimilée, établi dans un autre État membre.

90

La directive « épargne » avait prévu également pendant une période transitoire, commençant le 1^er juillet 2005, un dispositif alternatif à l'échange d'informations pour l'Autriche, la Belgique et le Luxembourg consistant à appliquer une retenue à la source, dont le taux augmentera progressivement, aux intérêts versés par les agents payeurs établis dans ces États à un bénéficiaire effectif résident d'un autre État membre, cette retenue à la source ne pouvant par ailleurs faire obstacle à ce que les États membres prélèvent d'autres retenues à la source dans le cadre de leurs dispositions nationales ou de conventions relatives à la double imposition.

100

Remarque : Depuis le 1^er janvier 2010, la Belgique est passée au système d 'échange automatique d'informations. Elle ne prélève plus la retenue à la source au titre de la directive « épargne ».

110

En outre, afin de pallier le risque de double imposition, la retenue à la source temporaire prévue par la directive « épargne » ouvre droit à un crédit d'impôt égal à cette retenue et déduit de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année au cours de laquelle les revenus entrant dans le champ d'application de la « directive épargne », majorés du montant des retenues à la source auxquelles ils ont été soumis, sont déclarés et imposés. Si ce crédit d'impôt est supérieur au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année au cours de laquelle les intérêts sont déclarés et imposés, l'excédent est restitué au contribuable (CGI, art. 199 ter, I-c).

B. Conséquences de l'application de la retenue à la source « directive épargne » sur des produits de placements à revenu fixe soumis, sur option, au prélèvement forfaitaire libératoire

120

Lorsque ces produits sont soumis, sur option, au prélèvement forfaitaire libératoire, le crédit d'impôt « directive épargne » s'impute sur ce prélèvement puis, le cas échéant, sur les prélèvements sociaux dus sur ces mêmes produits de placements. Si ce crédit d'impôt « directive épargne » est supérieur au montant du prélèvement forfaitaire libératoire et des prélèvements sociaux dus au cours de la période concernée, le solde non imputé est alors reporté sur la déclaration de revenus de l'année de perception desdits produits (ligne 2BG de la déclaration n° 2042 (CERFA n° 10330), accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "recherche de formulaire").

130

Exemple d'application :

Un contribuable français perçoit en septembre, sur un compte détenu au Luxembourg, des intérêts de titres de créances luxembourgeois pour un montant net, après retenues à la source (conventionnelle et « directive épargne »), de 10 000 € (soit 20 000 € brut). Pour ces produits, le contribuable a choisi d'opter pour le prélèvement forfaitaire libératoire et il effectue lui-même les formalités déclaratives et de paiement du prélèvement.

Les retenues à la source prélevées par l'établissement financier luxembourgeois sont les suivantes :

- une retenue à la source au taux de 35 % au titre de la directive « épargne », soit 7 000 € (20 000 € x 35 %). Cette retenue à la source ouvre droit à un crédit d'impôt d'égal montant qui s'impute sur l'impôt sur le revenu dû par le contribuable ou qui lui est, le cas échéant, restitué ;

- une retenue à la source en application du droit interne. La convention franco-luxembourgeoise prévoit que la retenue à la source applicable sur des intérêts de source luxembourgeoise payés à des résidents français est égale à 10 % du montant brut des intérêts, soit 11,2 % du montant net perçu. Cette retenue à la source ouvre droit à un crédit d'impôt d'égal montant, qui est imputable sur l'impôt sur le revenu dû par le contribuable mais qui ne peut pas lui être restitué.

Le prélèvement forfaitaire libératoire et les prélèvements sociaux dus sur ces produits sont donc calculés comme suit (éléments à reporter par le contribuable sur la déclaration n° 2778 (CERFA n° 12567)) :

montant soumis au prélèvement (montant brut) : [18 000 € + (18 000 € x 11,2 %)] = 20 016 €.

Remarque : Le deuxième montant de 18 000 € est avant déduction de la retenue à la source «directive» ;

prélèvement forfaitaire libératoire à 24 % : (20 016 € x 24 %) = 4 804 € ;

prélèvements sociaux à 13,5 % : (20 016 € x 13,5 %) = 2 702 € ;

total des prélèvements forfaitaire et sociaux : 4 804 €  + 2 702 € = 7 506 € ;

crédit d'impôt conventionnel imputable (18 000 € x 11,2 %) =  2 016 € ;

total prélèvements forfaitaire et sociaux restant dus : 7 506 € - 2 013 €  = 5 490 € ;

crédit d'impôt « directive » : 7 000 € ;

crédit d'impôt « directive » non imputé : 7 000 € - 5 490 € = 1 510 € ;

(à reporter sur déclaration n° 2042 (CERFA n° 10330), ligne 2GB).

Les déclarations n°s 2778 et 2042 sont accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "recherche de formulaire".