1

Une provision ne peut être admise en déduction, pour la détermination du résultat fiscal, que si elle est destinée à faire face soit à une perte ou à une dépréciation d'un élément d'actif, soit à une charge qui aurait été elle-même déductible si l'événement envisagé s'était réalisé au cours de cet exercice.

Par suite, elle doit correspondre à une perte ou à une charge effective ; cette perte ou cette charge doit être déductible fiscalement et incomber réellement à l'entreprise.

I. La provision doit être destinée à couvrir une perte ou une charge effective

10

Une provision doit, en premier lieu, être destinée à faire face ultérieurement soit à une perte ou à une dépréciation d'un élément d'actif, soit à une charge, qui, si elle était intervenue au cours de l'exercice, aurait pu normalement venir en déduction pour la détermination des résultats (comptable et fiscal) de cet exercice par inscription à un compte de charges.

Par suite, ne sont pas fiscalement admises en déduction les provisions afférentes :

A. À de simples manques à gagner ou diminutions éventuelles de recettes

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Ainsi, le Conseil d'État a refusé la déduction :

- d'une provision destinée à faire face à la charge résultant de « super-remises » qu'une entreprise s'était engagée en 1961 à accorder, à des fins publicitaires et sous certaines conditions, à toute personne justifiant d'un certain nombre d'achats effectués dans son magasin depuis 1959. Ces « super-remises » n'ont pas le caractère d'une perte ou d'une charge mais d'une diminution éventuelle de recettes (CE, arrêt du 20 février 1974,n° 83452) ;

- d'une provision constituée en vue de faire face au risque de non-recouvrement d'une créance qui n'était justifiée, ni dans son principe, ni dans sa quotité, et qui ne pouvait, pour ce motif, être regardée comme un élément d'actif dont la disparition était susceptible d'entraîner une perte (CE, arrêt du 20 février 1957, n° 24388, RO, p. 290) ;

Remarque : La créance n'avait pas, en fait, été soumise à l'impôt.

- d'une provision «pour pertes», dès lors que les événements en cours à la clôture de l'exercice font apparaître que les opérations engagées et à raison desquelles l'entreprise estime pouvoir constituer cette provision, vont probablement entraîner une simple diminution des gains escomptés et non pas une diminution de son actif net au cours des exercices suivants (CE, arrêt du 10 juin 1992, n° 93912).

Remarque : Concernant les provisions pour pertes afférentes à des opérations en cours à la clôture de l'exercice, BOI-BIC-PROV-30-10-20.

B. Aux dépenses ayant pour contrepartie un accroissement des valeurs d'actif

30

Les dépenses ayant pour contrepartie l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif de l'entreprise ou l'augmentation de la valeur d'un élément d'actif ne constituent pas des charges déductibles pour la détermination du résultat fiscal (BOI-BIC-CHG-20). Elles peuvent, éventuellement, donner lieu à un amortissement calculé en fonction de la durée d'utilisation du bien acquis.

En conséquence, ne peuvent être constituées en franchise d'impôt pour faire face ultérieurement à des dépenses de cette nature :

1. Les provisions pour renouvellement du matériel et de l'outillage constituées par les entreprises propriétaires de leur matériel

40

La Haute Assemblée a, notamment, refusé la déduction :

- d'une « provision pour fonds de renouvellement des installations », dès lors que la dépense à laquelle cette provision était destinée à faire face avait pour effet d'augmenter la consistance de l'actif de l'entreprise ou pour but d'opérer des amortissements afférents à des exercices futurs (CE, arrêt du 26 juin 1968, n° 65817) ;

- de provisions destinées à couvrir des dépenses de prospection et d'équipement que devait engager une société pour adjoindre à son activité de représentant en publicité et de fabricant de produits d'entretien, menacée par les événements de guerre, un commerce d'achat, de ramassage, de triage et de vente de cheveux et matières analogues destinés à l'industrie textile, dès lors que ces dépenses avaient pour effet de modifier la consistance de l'actif de l'entreprise (CE, arrêt du 6 mars 1959, n° 84260, RO, p. 372).

Remarque : Les entreprises concessionnaires ou locataires sont, en revanche, autorisées à déduire de leur résultat fiscal des provisions pour le renouvellement des matériels et outillages qu'elles doivent, en fin de concession ou de bail, restituer en bon état à l'autorité concédante ou au bailleur (BOI-BIC-PROV-30-30-20-10).

2. Les provisions afférentes à des « dépenses pour travaux de construction ou de reconstruction d'immeubles »

50

Ces dépenses sont considérées (même lorsque, s'agissant d'immeubles sinistrés par faits de guerre, une partie des frais de reconstruction n'est pas couverte par l'indemnité de dommages de guerre) comme des dépenses d'investissement et ne peuvent donner lieu qu'à un amortissement annuel au fur et à mesure de la dépréciation du capital ainsi reconstitué (CE, arrêts des 12 février 1952, n° 8415, 7e et 8e s.-s. réunies, RO, p. 22 et 20 février 1963, n° 31962, RO, p. 286).

60

De même, les dépenses afférentes à des travaux qui n'ont pas pour objet de réparer un immeuble mais de l'améliorer et, par suite, d'accroître la valeur de l'actif immobilisé, ne peuvent faire l'objet d'une provision (CE, arrêt du 21 janvier 1972, n° 80309).

En revanche, il a été jugé que les travaux de réfection de la toiture de bâtiments utilisés par une entreprise pour son exploitation constituent, par leur nature même, et dès lors que leur utilité n'est pas contestée, des travaux de réparation susceptibles de figurer dans les charges déductibles du résultat fiscal. L'entreprise est dès lors fondée à faire face à cette dépense au moyen d'une provision (CE, arrêt du 21 juillet 1972, n° 84355).

3. Biens donnés en location dans le cadre d'un contrat de crédit-bail

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L'article 39 quinquies I du code général des impôts (CGI) prévoit, pour les contrats conclus à partir du 1er janvier 1996, que les entreprises qui donnent en location un bien immobilier dans les conditions prévues au 2 de l'article L. 313-7 du code monétaire et financier peuvent, quel que soit leur statut, constituer en franchise d'impôt une provision pour étaler la prise en charge de la perte supportée en fin de contrat du fait d'un prix de levée d'option plus faible que la valeur nette comptable de l'immeuble (BOI-BIC-PROV-30-30-30).

Remarque : Certaines provisions spéciales constituées en vertu de textes particuliers permettent toutefois la déduction en franchise d'impôt de dépenses ayant pour but l'acquisition d'investissements. C'est le cas du régime spécial des provisions prévu en faveur des entreprises de presse prévues à l'article 39 bis A du CGI (BOI-BIC-PROV-60-60-20) et  des provisions pour investissement qui peuvent être constituées par les sociétés coopératives ouvrières de production (SCOP) dans le cadre de la participation des salariés aux résultats de l'entreprise, prévues au 3 du II de l'article 237 bis A du CGI (BOI-BIC-PTP-10-20-10-20).

Il ne s'agit cependant pas de véritables dérogations aux règles relatives aux provisions proprement dites qui ont pour unique objet de faire face à des pertes ou à des charges d'exploitation. Il convient en effet d'observer que les déductions susvisées, bien que désignées sous le nom de « provisions », constituent en réalité de véritables réserves dont la déduction au plan fiscal a été autorisée par des textes particuliers (BOI-BIC-PROV-10).

II. La perte ou la charge envisagée doit être déductible fiscalement

80

La charge faisant l'objet de la provision devra remplir les conditions édictées par le 1 de l'article 39 du CGI et notamment être le résultat d'une opération effectuée dans l'intérêt de l'entreprise et entrant dans le cadre d'une gestion normale.

90

Pour la définition des charges déductibles fiscalement, il conviendra de se reporter aux explications données dans la division BOI-BIC-CHG .

Il est seulement rappelé que certaines dépenses sont, en application de dispositions spéciales, exclues des charges déductibles. Il en est ainsi de certains impôts (impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés et imposition forfaitaire annuelle des sociétés notamment), des amendes et des pénalités visées au 2 de l'article 39 du CGI, des dépenses de caractère somptuaire prévues au 4 de l'article 39 du CGI, etc. C'est ainsi qu'une provision pour impôt à payer ne peut être admise en déduction du résultat fiscal d'un exercice donné si l'impôt considéré n'est pas lui-même fiscalement déductible (BOI-BIC-PROV-30-20-20).

100

Le Conseil d'État a ainsi jugé que ne peut être admise en déduction pour la détermination du résultat fiscal une provision destinée à couvrir des pénalités pour paiement tardif d'impôts exclus des charges déductibles (CE, arrêt du 27 octobre 1967, n°s 70659 et 70660).

Par ailleurs, le Conseil d'État a jugé que, dès lors que les stipulations d'un accord conclu entre une société en commandite simple et un bailleur de fonds conféraient à l'apporteur la qualité d'associé commanditaire, la société n'était pas autorisée à constituer une provision pour procès destinée à faire face au paiement des sommes éventuellement dues à ce bailleur de fonds en raison de sa participation au capital.

Selon les termes de l'accord, l'apport des capitaux procurés par le bailleur à la société avait pour contrepartie une participation aux bénéfices et aux chiffres d'affaires ainsi qu'à la plus-value dégagée en cas de cession du fonds, laquelle ne pouvait intervenir sans l'accord du bénéficiaire (CE, arrêt du 23 juillet 1976, n° 98270).

III. La perte ou la charge envisagée doit incomber à l'entreprise

110

Une provision ne peut être constituée en franchise d'impôt que lorsque la perte ou la charge qu'elle est destinée à couvrir incombe à l'entreprise. C'est-à-dire que la réalisation de cette perte ou de cette charge doit se traduire, pour cette dernière, par une diminution de son actif net.

120

C'est ainsi que, même si elle apparaît hautement probable, la perte d'un matériel dont l'entreprise n'est ni propriétaire ni responsable, ne peut donner lieu à la constitution d'une provision.

130

Il a par ailleurs été jugé qu'une société n'était pas fondée à déduire de son résultat fiscal une provision pour dépréciation de son fonds de commerce, ce dernier n'étant pas inscrit à l'actif du bilan (CE, arrêt du 16 mars 1977, n° 89010).

140

Cas particulier : Immobilisations acquises avec clauses de réserve de propriété (BOI-BIC-AMT-10-20).